淺談《耕地占用稅暫行條例》設(shè)計探討及解決方案

中石油長慶油田分公司第三采氣廠 魏林

一、現(xiàn)行《耕地占用稅暫行條例》設(shè)計缺陷

(一)在法律層面上缺乏有針對性的執(zhí)法依據(jù)

耕地占用稅條例最早發(fā)布于1987年（后于2007年修訂），國家長期以行政法規(guī)代替法律，必然弱化“兩稅”的剛性和降低執(zhí)法力度。在程序法方面，由于國務(wù)院沒有制定專門的“耕地占用稅”征管法，只是在另一程序法《中華人民共和國稅收征收管理法》第九十條中規(guī)定“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法,由國務(wù)院另行制定”，但至今仍未制定，造成“耕地占用稅”征管無法可依的尷尬局面，大大降低了耕地占用稅征收管理的法律效力和執(zhí)法力度。

(二)納稅人設(shè)置不科學(xué)

耕地占用稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定，“經(jīng)申請批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人;農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請人”。由于土地管理的特殊性和嚴(yán)肅性，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，一般占用的是政府儲備的建設(shè)用地，而政府儲備的建設(shè)用地在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人或申請人一般都是各級人民政府，這樣造成政府即是納稅人又是用稅人的尷尬局面，實際占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人反而不是納稅人。政府作為耕地占用稅的納稅主體不符合稅收的立法原則，也顯失公平。

(三)征稅對象概念不統(tǒng)一，不同部門對耕地的界定標(biāo)準(zhǔn)不一導(dǎo)致納稅人認(rèn)知模糊，主動申報耕地占用稅意愿不強

《耕地占用稅實施辦法》中“耕地”概念與土地管理部門對“耕地”的概念解釋有出入，按照土地管理部門的口徑，廢棄地、撂荒地、灘涂等均按非耕地管理;而稅務(wù)機關(guān)解釋的“耕地”是指用于種植農(nóng)作物的土地，包括熟地、新開發(fā)地、復(fù)墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地、間作地、已墾灘地、林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、廢棄地、撂荒地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂等。由于對耕地賦予的概念不同，納稅人認(rèn)知模糊，增加了稅務(wù)部門征收管理的難度。

條例同時對林地和草場的認(rèn)定機關(guān)和稅額也沒有明確。

(四)耕地占用稅稅額的提高未充分考慮當(dāng)前土地歸屬政府對于土地財政的依賴因素

耕地占用稅稅額的提高，從積極方面看勢必會因為耕地成本的增高抑制用地者的需求進(jìn)而達(dá)到保護(hù)耕地的目的。但從耕地占用稅收益方政府部門來看，耕地占用稅的提高同時也意味著地方財政收入的提高，尤其是在當(dāng)下國家經(jīng)濟(jì)持續(xù)下滑的不利局面，土地財政依然是地方財政收入的主要手段，耕地占用稅設(shè)計將政府置于利益博弈中，勢必會導(dǎo)致政府以犧牲耕地資源來提高財政收入的結(jié)局，其以提高稅額達(dá)到保護(hù)耕地的設(shè)計初衷大打折扣。

二、內(nèi)蒙古鄂爾多斯市地方稅務(wù)局臨時借地耕地占用稅征收案例解析

案例：2014年5月，鄂爾多斯市地稅稽查局對國內(nèi)一家能源央企的地區(qū)公司2008年至2013年的臨時借地面積所涉稅金進(jìn)行了稽查，稽查認(rèn)定該地區(qū)公司2008年至2013年未申報繳納臨時借地耕地占用稅，數(shù)額特別巨大。

企業(yè)隨即就地稅稽查認(rèn)定提出異議：一是2008 年至2013 年間，企業(yè)在征借地手續(xù)辦理環(huán)節(jié)，屬地稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)的用地審批書上簽字蓋章備案同意土地征借，企業(yè)并無過錯和責(zé)任。二是企業(yè)在取得臨時用地批準(zhǔn)書時，嚴(yán)格按照土地主管部門有關(guān)制度和流程，經(jīng)地稅機關(guān)簽字備案，辦理了相關(guān)的審批簽字手續(xù)，并繳納了植被恢復(fù)費、草原養(yǎng)護(hù)費、水土流失補償費、水土流失防治費等土地恢復(fù)費用，企業(yè)臨時用地批準(zhǔn)書手續(xù)完備。屬地稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》上簽署了“稅費已結(jié)”、“同意施工”、“已備案”等意見。企業(yè)單位在臨時用地審批環(huán)節(jié)無過錯。三是企業(yè)臨時借地時已經(jīng)向草原局繳納了“草原養(yǎng)護(hù)費”，向林業(yè)局繳納了“植被恢復(fù)費”且與林業(yè)部門簽署了《植被委托恢復(fù)協(xié)議》。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，臨時借地植被恢復(fù)工作應(yīng)由以上部門實施，但該企業(yè)為履行國企的社會責(zé)任，逐年組織專業(yè)單位對臨時借地實施了復(fù)墾及恢復(fù)工程，工程完工后委托“獨立第三方”機構(gòu)監(jiān)理了地貌和植被恢復(fù)，上述臨時用地地貌和植被恢復(fù)工程已在規(guī)定期限內(nèi)完工，恢復(fù)了土地原狀，實現(xiàn)了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》關(guān)于臨時借地耕地占用稅的立法目的，達(dá)到了國家設(shè)置臨時借地耕地占用稅的初衷和效果。

稅務(wù)機關(guān)并未認(rèn)同企業(yè)的申訴理由，依然堅持認(rèn)定意見并下達(dá)了稅務(wù)事項告知書。企業(yè)考慮到該稅款為“先征后退”稅金，因此先行按照稅務(wù)部門認(rèn)定的金額繳納了數(shù)額巨大稅款。

隨后，企業(yè)以與林業(yè)部門簽署的《植被委托恢復(fù)協(xié)議》、屬地稅務(wù)機關(guān)在《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》上的簽字、以及企業(yè)與社會企業(yè)簽訂的《防風(fēng)固沙施工合同》為證據(jù)，證明所征臨時耕地均已在規(guī)定期限內(nèi)恢復(fù)了地貌，申請退稅。

市政府受理后企業(yè)的申請后做出了“由所涉旗區(qū)政府組織相關(guān)部門進(jìn)行驗收，如若驗收合格并通過，按政策規(guī)定予以退稅。”處理意見。

憑市政府意見企業(yè)向旗政府提出退稅申請，旗政府未受理企業(yè)的退稅申請事項。

案例分析：上述案例恰恰反映出《耕地占用稅暫行條例》的設(shè)計漏洞。就本案分析，鄂爾多斯在經(jīng)濟(jì)繁榮時期，政府認(rèn)識到臨時借地耕地占用稅系“先征后退”稅金，出于簡化手續(xù)，并未要求企業(yè)繳納，在耕地審批環(huán)節(jié)也是持默認(rèn)態(tài)度，此態(tài)度由稅務(wù)部門在《油氣田勘探開發(fā)項目集中審核單》的簽字和連續(xù)跨五個年頭之久就可以印證。后來，隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速的減緩和經(jīng)濟(jì)下行壓力影響，鄂爾多斯政府財政吃緊，政府利用《耕地占用稅暫行條例》臨時借地耕地占用稅退稅程序和退稅主體模糊這一設(shè)計漏洞，一次性追溯了5 年的稅款。由于條例對于臨時借地退稅的程序不具可操作性，加之條例規(guī)定政府是耕地地貌恢復(fù)的驗收主體，在制度設(shè)計中將政府置身于受益者和裁判員這樣一個雙層身份下，政府對于入庫稅款的處置就存在很大的操作空間。由此，條例的設(shè)計詬病就顯現(xiàn)無疑。

三、完善《耕地占用稅暫行條例》的解決方案

加快《耕地占用稅暫行條例》的立法，將暫行條例法制化，出臺《耕地占用稅稅法》。建議向人大反映，促進(jìn)人大機關(guān)加快“耕地占用稅”的立法，提高征收管理的法律效力和執(zhí)法力度。

修改完善《耕地占用稅暫行條例》，科學(xué)設(shè)置納稅人，正確劃分政府儲備的建設(shè)用地納稅主體，真正做到誰用地誰納稅，將政府的納稅義務(wù)有效剝離。

統(tǒng)一征稅對象的概念，對于不同部門間對耕地的不同認(rèn)識盡快予以科學(xué)定義，明晰耕地屬性，區(qū)別對待耕地與未利用地之間的關(guān)系，強化耕地占用稅的征收操作。

區(qū)別定制差異化稅額，充分考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)的財政實際，避免欠發(fā)達(dá)地區(qū)將耕地占用稅作為政府財政收入的主要來源，從而加大耕地的出讓進(jìn)而破壞環(huán)境。

明細(xì)臨時借地耕地占用稅的退稅程序和執(zhí)法主體。理順退稅程序，明確退稅的責(zé)任主體為政府，引入獨立的第三方作為臨時借地耕地地貌恢復(fù)的驗收單位，將政府從稅款的受益者和退稅的仲裁者中有效分離，減少政府對退稅工作的干預(yù)。

建立政府部門間，尤其是國土部門和稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)調(diào)機制，暢通國土和稅務(wù)之間的溝通渠道，國土部門在初審時應(yīng)憑初審的耕地面積，通知占地單位或個人到稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅款預(yù)繳，憑用地單位或個人繳納的耕地占用稅的完稅或免稅憑證，再往上級部門報送。嚴(yán)格執(zhí)行“先稅后證”,避免因政府部門之間溝通不暢造成的稅款流失。

整合與耕地相關(guān)的植被恢復(fù)費、草原養(yǎng)護(hù)費、水土流失補償費、水土流失防治費等費和稅，將耕地占用稅性質(zhì)大致相同的費用取消。避免重復(fù)征稅對于造成納稅人稅負(fù)成本過高，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。

四、結(jié)束語

隨著國家法制化進(jìn)程的加快，國民“依法治國”的需求日趨強烈，中央也提出了法制中國的宏偉藍(lán)圖，中國的稅制改革也正在逐步推進(jìn)，新《環(huán)境保護(hù)法》和《安全法》實施，國家對環(huán)境保護(hù)愈加重視。土地作為環(huán)境的構(gòu)成要件，其地位和作用更加突出。耕地占用稅作為對耕地資源的補償和調(diào)節(jié)杠桿，目前依然以暫行條例這樣的國家政策規(guī)定顯然與目前的法制需求不符，只有以立法的形態(tài)提升法律效力，方可在執(zhí)法力度上予以加強。

[1]新條例頒布耕地占用稅十點變化.稅報新聞

[2]新《耕地占用稅暫行條例》的八大變化

[3]王俊.新耕地占用稅暫行條例的變化梳理

[4]游和遠(yuǎn),吳次芳,林寧,吳麗,江奇.耕地占用稅與耕地數(shù)量變化的動態(tài)模擬及政策啟示