新會計準則下的企業合并財務報表的探討

重慶兩江新區開發投資集團有限公司 曾毅

全球化進程的不斷加深，使得我國的經濟貿易活動日益趨于全球化，越來越多的經濟貿易必須通過國際合作來完成，此時傳統的會計準則就必須做出相應的調整以適應新的經濟發展要求。企業合并是一種常見的企業經濟運作方式，隨著越來越多企業之間的合并與整合，企業合并報表編制的準則也必須進行不斷地完善。為了深入了解新會計準則下企業合并財務報表編制規則對企業發展的影響，筆者結合自身的工作經驗對新舊會計準則進行了對比，并作出以下的論述。

一、新舊會計準則下的合并財務報表編制理論對比

在舊會計準則下編制有關企業合并財務報表，所依據的主要理論是“母公司理論”，“母公司理論”認為企業的權益股東和債權人是企業合并財務報表的最重要使用者，所以企業合并財務報表的編制應當最大程度上體現母公司股東的權益。再以該理論為依據進行企業合并財務報表編制時，其主要過程包括，集團公司中未實現的內部損益，需要通過所持投資比例進行相應的抵消處理；母公司所持有子公司的凈資產比例，必須使用公允價值來進行計量，而子公司中少數股東所占有的比例，則需要用歷史成本對其進行相應的計量；少數股東的當期損益是列舉在凈利潤這一項目前邊，而且在合并財務報表中還要對其進行單獨列示；母公司所控制子公司的所有者權益，其每個項目都必須在報表中進行單獨的列示，而這一部分則不是歸屬于母公司的總資產額。

在最新頒布的新會計準則下，“控制觀”是企業進行合并財務報表編制的最主要理論，“控制觀”的理論認為，在一個統一的合并主體看來，少數股東和多數股東必須看成是同等的地位，且母公司也應該控制子公司的所有價值，這樣企業合并財務報表中所體現的權益應當包括所有的股東。再以該理論為依據進行企業合并財務報表編制時，其主要過程包括，整個集團內部的交易中，未實現的損益應當全都進行抵消，這樣可有有效的防止企業集團內部通過交易實現利潤造假；母公司計量子公司的有關凈資產時必須使用公允價值來進行；子公司期末當期損益中歸屬于少數股東的損益，應當在企業合并財務報表進行一定的披露說明；子公司所有者權益中歸屬于少數股東的部分，應該作為少數股東權益，還需要在企業合并財務報表中進行披露說明。

二、新舊會計準則下合并財務報表合并范圍對比

新舊會計準則對于企業合并財務報表編制范圍的確定大體一致，由于新會計準則是建立在“控制觀”的理論下，因此特別強調了控制的地位。比如在新會計準則下有規定，當不存在特殊情況時，母公司必須對子公司中全部的資產都進行合并，母公司對于所屬子公司的控制不僅僅體現法律層面的意義，同時表現為實際經營中的全方位控制。比如如果一個公司的章程中指出其對應的子公司不形成實際控股，但形式上該子公司是被控制的，此時該企業就不能講其納入到自己企業合并財務報表的范圍以內。

新會計準則和舊會計準則對比還存在著一些不同，新會計準則對部分規模較小的公司實施合并，或者對部分行業性質較特別的公司實施合并都納入到合并財務報表的范圍內。舊會計準則中強調，保險、銀行等金融行業母公司課不把其子公司并入到自身的合并財務報表中，對于那些子公司銷售收入、資產數額、銷售利潤為超過母公司總額十分之一的子公司，也可以不將其并入母公司合并財務報表。在新頒布的會計準則中，有關企業合并財務報表編制范圍的要求做出了明顯的修改，新會計準則指出，子公司所屬行業的特殊性，以及其各項財務指標占母公司的比例大小，都不造成不編入企業合并財務報表的直接原因，這樣，所有實際能受母公司控制的子公司，其必須編入到合并財務報表中來，企業合并財務報表必須將整個企業集團的所有經營狀況都表現出來。

除此之外，舊會計準則曾明確指出，企業在進行企業合并財務報表的編制時，必須根據比例合并法來實施企業合并財務報表的編制，對于企業所參與的合營企業，也必須進行相應的編入。但在新頒布的會計準則下，充分體現了合并財務報表編制的“控制觀”，即原先比例合并的要求進行了廢除，合營企業的期末核算開始采用權益法進行處理，有關資產權益也在權益法下進行追溯核算。

三、新舊會計準則下合并財務報表編制方法及程序對比

新會計準則對于企業合并財務報表的要求指出，企業合并財務報表的編制必須把母公司以及子公司的有關財務報表作為出發點，以此來進行合并報表的編制，其中要就子公司長期股權投資進行權益法下的追溯調整，之后母公司再將其納入合并財務報表的范圍，并且子公司所采用的會計政策必須與母公司保持一致，這樣才能保證企業合并財務報表的有效性。但在舊的會計準則中有關合并財務報表的要求是，只是將購買子公司時母公司所支付的價款與母公司凈資產之間的差值當成是合并差價，不需要就母公司的商譽和投資取得日起其賬面凈資產來進行相關確認，母公司合并形成的商譽，是指其購買子公司時所支付的對價成本超過所享有子公司自購買日所具有的可辨認公允凈資產份額的差值；子公司可辨認公允凈資產與其賬面之間也存在著一定的差值，而母公司進行股權合并所產生的合并差價，正是由子公司賬面與公允之間的差，以及母公司合并過程中形成的商譽兩個要素構成的。

新頒布的會計準則指出，如果合并方與被合并方同屬于某一集團公司共之下的企業，應當就合并方所付出的合并成本和被合并方所有者權益所形成的差額，來調整資本公積和留存收益，如此一來，就可以保證企業在合并后其合并資產負債表不產生相應的合并差價。當合并方與被合并方的合并行為不屬于同一控制下企業合并時，合并方將所付出對價的公允與所享有子公司可辨認凈資產份額的差值確認為公司商譽，且在合并財務報表披露的過程中進行披露說明，若控制期間對子公司形成的商譽存在減值跡象，則也必須在合并財務報表中對其進行相應的調減；有時被合并方付出對價的公允會小于所享有的子公司可辨認凈資產的份額，那么合并方應當就其差額確認為當期損益，調整其長期股權投資的賬面價值，在進行合并財務報表的編制也不需要再作說明。

四、新舊會計準則下合并財務報表編制主體對比

新頒布的會計準則廢除了舊會計準則中對是否進行合并財務報表編制的權利的內容，即企業是否企業合并財務報表不再具有自由裁量權力。新準則的具體規定為，所有發生合并控股的母公司都必須編制企業合并財務報表，其中增加了強制性的政治性色彩，它將所有合并企業都包含在內。即使是多層控股的大的集團公司，母公司一旦存在對一個子公司的實際控制，就必須編制相應的企業合并財務報表。

五、新舊會計準則下合并財務報表種類對比

2006年以前的舊會計準則曾指出，合并利潤分配表、合并資產負債表、合并財務狀況變動表，以及合并損益表是企業合并財務報表的主要組成內容。但新頒布的會計準則對其進行了全新的規定，即除合并資產負責表、合并利潤表外，還增加了企業所有者權益變動表、現金流量表以及附注等組成。

六、新會計準則下合并財務報表產生的影響

新頒布的會計準則著重強化了經濟實體的地位，企業合并財務報表的編制必須將包含子公司在內的全部的所有者權益進行列報，并且在利潤表中，也必須對少數股東利潤進行列報，這就會使得企業資產負債率、凈資產收益率等發生一定的變化。此外，新準則下子公司基尼資產的價值都必須以公允價值的形式計量反映在母公司一方來，這在一定程度上保證了企業合并財務報表相關信息更具有可靠性和準確性，從而使得企業合并財務報表使用者能夠更好地使用報表實施進行有關決策。

七、結束語

新會計準則的頒布是為了適應新時期企業發展及國家經濟戰略轉型的要求，其對企業合并財務報表內容作了從理論依據到合并編制方法、合并編制范圍、合并編制構成以及合并編制主體的多方面的改，這在一定程度上促進了企業合并財務報表自身價值更大的發揮，也有助于我國社會經濟更健康的發展，因此有關企業應當積極注重在新準則下更好的進行企業合并財務報表的編制。由于筆者能力及文章篇幅的限制，文中提到的很多內容都未能進行有效的展開，希望以上的建議能夠為廣大行業從業者提供一定的借鑒和幫助。

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