PPP項目會計核算相關(guān)問題研究

河南省財政廳 李華

一、PPP項目的產(chǎn)生

(一)PPP項目產(chǎn)生的背景

基礎(chǔ)設(shè)施為居民和企業(yè)提供直接和間接的產(chǎn)品和服務(wù)，在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中占有重要地位并發(fā)揮重大作用，被認(rèn)為是經(jīng)濟持續(xù)增長的先決條件。長期以來，公共基礎(chǔ)設(shè)施由政府財政出資建設(shè)，但隨著其需求量的增加，導(dǎo)致了資金的巨大缺口，影響了公共產(chǎn)品和服務(wù)提供的質(zhì)量和效率。于是PPP模式應(yīng)運而生，這對于緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不足、提升公共服務(wù)效率上起到補缺和引導(dǎo)效應(yīng)。

(二)國家政策對PPP項目的大力支持

為了鼓勵PPP模式的推廣，我國先后出臺了多項政策，十八屆三中全會明確提出“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和管理”。2014年財政部正式成立PPP工作領(lǐng)導(dǎo)小組，2014年9月23日“關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知（財金[2014]76號）為PPP項目提供了更有利的財政支持。

二、PPP項目的發(fā)展

(一)PPP項目的概述

PPP模式可理解為，公共部門與私營部門建立公司合作伙伴關(guān)系，通過合理的風(fēng)險分擔(dān)和收益分配，共同提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，以實現(xiàn)共贏的一種方式。通常，PPP模式是由社會資本承擔(dān)設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。其具體運行程序大致可分為以下幾個階段：立項與可行性研究階段、選擇私人合作伙伴階段（招投標(biāo)）、項目建設(shè)階段、項目運營階段、項目移交階段。

PPP模式的優(yōu)勢可概括為：能夠轉(zhuǎn)換政府職能，減輕財政負(fù)擔(dān)；引進了競爭機制、提高公共服務(wù)水平和效率；實現(xiàn)了風(fēng)險分擔(dān)、利益共享；實現(xiàn)了全生命周期績效管理和市場的創(chuàng)新；公眾參與和監(jiān)督、公開透明。

(二)我國PPP模式的應(yīng)用

PPP模式在我國適用的公共服務(wù)領(lǐng)域包括：能源基礎(chǔ)設(shè)施；軌道交通；地下綜合管廊；醫(yī)療和養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施；保障型安居工程；污水、垃圾處理；城市供暖、氣、熱；教育、體育、文化等社會事業(yè)。已成功實施的案例如：鳥巢PPP項目，由北京國有資產(chǎn)經(jīng)營有限責(zé)任公司代表政府出資（占比58%）與中信聯(lián)合體（占比42%）共同組建項目公司，負(fù)責(zé)國家體育場的投融資、建設(shè)、運營和管理，中信聯(lián)合體同時擁有奧運賽后30年的特許經(jīng)營權(quán)。除此之外，在江蘇、深圳等等各地也實施PPP模式以支持軌道交通、污水處理等公共服務(wù)設(shè)施的建設(shè)。但綜合來說我國的PPP模式應(yīng)用還在探索階段，建立科學(xué)完善的PPP模式在推廣應(yīng)用上顯得尤為迫切，公共項目領(lǐng)域引入私人資本后的法制架構(gòu)、政府監(jiān)管、風(fēng)險管控、金融支持等方面的建設(shè)與完善不可或缺，是PPP模式推廣應(yīng)用健康可持續(xù)的根本。

三、PPP項目會計核算

(一)PPP項目會計核算范圍的界定

適用PPP模式核算的項目應(yīng)滿足以下條件：政府或其授權(quán)機構(gòu)控制該PPP項目公司提供怎樣的服務(wù)，向誰提供服務(wù)，以及提供服務(wù)的價格；在特許經(jīng)營期終止時，政府或其授權(quán)機構(gòu)能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益進行控制。

(二)PPP項目會計核算主體

從PPP項目的組織結(jié)構(gòu)看，政府擁有所有權(quán)（完整的產(chǎn)權(quán)），公私合作組建的PPP項目公司擁有特許經(jīng)營權(quán)（占有、使用、收益的權(quán)利），因此PPP項目會計核算涉及兩個會計主體：政府和PPP項目公司，政府雖擁有PPP項目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)有PPP項目公司而不是政府進行核算。

(三)對政府的PPP項目會計核算問題分析及相關(guān)建議

政府以往的會計核算采用收付實現(xiàn)制，公共基礎(chǔ)設(shè)施如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進行收支性核算，未列入政府有關(guān)部門的賬面上，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項目建造成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必須要在會計上予以確認(rèn)。

從我國目前的情況來看，政府對PPP項目有完整的產(chǎn)權(quán)，在特許經(jīng)營期間，政府能夠?qū)PP項目公司即運營者的使用和收益權(quán)利進行控制，在特許經(jīng)營期結(jié)束后，PPP項目資產(chǎn)就被移交回公共部門，因此，政府對PPP項目應(yīng)當(dāng)基于所有權(quán)和控制權(quán)確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)。

面對不斷升級的中美貿(mào)易戰(zhàn)，中國必須采取必要的措施，以維護合理、合法利益，為促進中美貿(mào)易和平發(fā)展，實現(xiàn)合作共贏做出貢獻。在此基礎(chǔ)上，我國必須更加重視發(fā)展核心科學(xué)技術(shù)，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型由量變到質(zhì)變的升級，以實現(xiàn)在貿(mào)易往來中，讓中國出口商品由價格優(yōu)勢轉(zhuǎn)為科技優(yōu)勢，把我國建設(shè)成為具有更大影響的貿(mào)易強國。從而維護中美貿(mào)易的共同利益，實現(xiàn)中美貿(mào)易平等、互利，促進中美兩國經(jīng)濟社會發(fā)展。

(四)對PPP項目公司會計核算的問題分析及相關(guān)建議

根據(jù)PPP項目運行程序，我們可將其會計核算也分為四個階段：項目公司成立階段、項目建設(shè)階段、項目運營階段與項目移交階段。

1、項目公司成立階段

項目公司成立階段會計核算的主要問題是傳統(tǒng)的會計處理方式把公共部門和私營部門成立的項目公司作為一個主體，不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)濟活動對雙方的經(jīng)濟利益分別產(chǎn)生的影響，因此應(yīng)將公共部門和私營部門分別作為兩個大的核算單元，然后再對各核算單元進行資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大要素進行分配和歸集，在期末進行財務(wù)信息披露時，也按照劃分的會計核算單元進行披露，這樣就可以清晰的反應(yīng)公共部門和私營部門各自的產(chǎn)權(quán)變動及交易情況。同時，項目公司要分清公司自有資產(chǎn)和PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，要分開核算。

2、項目建設(shè)階段

項目建設(shè)階段會計核算的主要問題是：PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的特殊性。由項目公司建造完成的PPP項目資產(chǎn)所有權(quán)歸公共部門，項目公司獲得特許經(jīng)營權(quán)，項目公司在建造過程中付出的成本需要在經(jīng)營期間合理攤銷，與項目運營收益相配比，所以項目資產(chǎn)如何界定至關(guān)重要；在對資產(chǎn)定性后，是否將建造期間發(fā)生的借款費用計入PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)初始計量價值的問題。

PPP項目資產(chǎn)即公共基礎(chǔ)設(shè)施是有形資產(chǎn)，其所有權(quán)歸公共部門，項目公司擁有特許經(jīng)營權(quán)，依托此特許經(jīng)營權(quán)，項目公司預(yù)期能夠取得經(jīng)濟利益，建造項目資產(chǎn)的成本即取得特許經(jīng)營權(quán)的成本，收益和成本均能可靠計量，所以特許經(jīng)營權(quán)構(gòu)成項目公司的一項資產(chǎn)，應(yīng)作為資產(chǎn)進行確認(rèn)和計量。也就是說，項目公司擁有和控制的不是有形資產(chǎn)，而是一種權(quán)利，是附著于資產(chǎn)實體之上的特許經(jīng)營權(quán)，“沒有實物形態(tài)”，但“可辨認(rèn)”，所以應(yīng)把項目公司的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為一項無形產(chǎn)，其成本即為基礎(chǔ)設(shè)施的建造成本。

在項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，項目公司對項目資產(chǎn)的全部投入都應(yīng)視為資產(chǎn)價值的組成部分，如果借款費用發(fā)生在建造期間，則應(yīng)屬于全部投入的一部分，所以該類借款費用應(yīng)當(dāng)在建造期間資本化，計入項目公司的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本。

3、項目運營階段

PPP項目在運營階段主要涉及運營收入的確認(rèn)、特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷問題。項目公司把PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對運營收益應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入；由于PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營期間歸PPP項目公司經(jīng)營管理，因此應(yīng)將特許經(jīng)營期限作為無形資產(chǎn)的攤銷年限，不予考慮殘值，攤銷確認(rèn)為費用。

4、項目移交階段

PPP項目在特許經(jīng)營期結(jié)束時，項目公司將PPP項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，剩余的部分是項目公司擁有的自有資產(chǎn)。對于無償移交的部分，由于在項目運營期間已全部攤銷完畢，所以不用對其作會計處理；對于項目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)及相關(guān)約定做清算處理。

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