關于房地產借款利息在企業所得稅與土地增值稅納稅申報時的差異探討

大連創和置地有限公司 楊丹

一、所得稅中對借款利息的稅務處理

根據國稅發[2006]31號《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》第八條；開發企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，屬于成本對象完工前發生的，應配比計入成本，屬于成本對象完工后發生的，可作為財務費用直接扣除。從這點可以看出所得稅與會計制度是一致的。

根據《企業所得稅法暫行條例》第三十八條：可以從以下幾方面來理解：

向金融企業借款的利息支出，準予全額據實扣除。

由于金融企業中所包含的貸款利率以及貸款規則都受到相關法律法規的制約，所以使借貸行為更加的透明化和正規化，因此，如果金融企業借款給非金融界的利息支出將給予全額據實扣除待遇。

金融企業所有存款利息和同業拆借利息的支出都給予全額據實扣除。

金融企業主要負責公眾存款以及同業拆借業務，這也需要嚴格遵守相關的行為規范，在進行這些業務時也有相對嚴格的法律要求，對存款利率以及拆借利率都有明確的規定和約束。對于同業拆借資金規定的最長期限相對較短，分為：隔夜、一天、七天、一月以及四個月等幾種，拆借率也有相應的要求。

經批準發行債券的企業所產生的利息支出給予全額據實扣除。

企業想要籌集生產經營活動所需資金，不單單只是可以向金融企業借款，還可以通過發行企業債券的形成向社會大眾進行借款。對企業發行債券的要求和規定比較嚴格，而且對發行債券的企業在具備的條件、發行債券的規模以及利率等方面都有明確的法律法規實行要求和管制，同時還要經過相關部門主管的審批，使其保證在一個透明、公開的局勢，這是企業生產經營活動所需的正常要求，所產生的利息支出給予全額扣除。

向非金融企業借款所需的利息支出，只要不超出金融企業同期同種貸款利率計算的額度，都給予扣除。向非金融企業借款的利息支出不同于以上三種利息支出可以享受全額扣除，因為此中借款是有條件限制的，不能超出金融企業同期同種貸款利率計算的額度，才能夠給予扣除。

根據財稅[2008]121號規定：變化主要體現在提高了一般企業“債務/股本比”2∶1，稅前列支的借款金額比例是增加了。假如A公司注冊資本為1000萬元，并且此公司在沒有公積金和未分配利潤的情況下，有權向關聯方索要2000萬元的投資，并且可以在納稅前扣除相關利息。

滿足獨立交易原則的關聯方進行借款時需要符合相關比例。假如該公司沒有借款需求仍然進行借款，為的是轉移利潤，這樣明顯違反了獨立交易原則，肯定不能在納稅錢扣除相關利息。

真正的稅負需要以實際的執行稅率為根據來執行。在沒有滿足獨立交易原則的情況下，支付借款利息的一方如果滿足其稅負小于關聯方的稅負，支出利息的過程中不用顧忌比例限制，利息支付方可以在完成應納稅所得額的計算工作后在進行支付。

以什么合理方法分開計算利息支出。根據相關規定，單獨從事金融業務企業的關聯方，其債權性投資與權益性投資的占比為5：1，然而有一些不滿足單獨從事金融業務的企業，就不能按照此比例進行計算。

二、根據土地增值稅的相關規定分析借款利息的稅務處理

（一）“能否按項目計算分攤”稅務機關和企業意見不一

比方說，某房地產企業接到了一個開發項目，此項目滿足清算的要求，那么該企業在確定沒有借款支出的狀況下，已經得到了土地使用權的相關資金和用來開發的成本總共五千萬，按照相關規定進行扣除，可以扣除10%，也就是五百萬元。

又如，一個企業進行項目的開發工作，并且此項目也滿足清算的要求，但是企業本身存在一百萬的利息支出，還可以根據項目進行平攤，還有相關的證明，這樣計算下來，開發項目獲得的土地使用權資金和用來開發的成本總共五千萬，按照相關規定可以扣除的金額即為三百五十萬。

在清算過程中，可能出現稅務機關和企業對“能否按項目計算分攤”意見不一的情況。稅務機關會認為所有借款和自有資金一起使用，項目用了多少借款，很難追查，不能按項目計算分攤。企業則認為，計算分攤是按比例分攤，如：企業借款5000萬，利息500萬，共同開發兩項目，項目比為7：3，則利息按7：3分攤。在進行土地增值稅的計算工作時，對于那些已經計算到開發成本中的利息，就應該及時在財務費用中除去。稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發資金。尤其是不能累計除去。也就是說土地增值稅利息費用是由計入開發成本的利息以及計入期間費用的利息的總和。

財稅【1995】48號《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第八條：對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

（二）舉例說明

房地產開發企業取得地價款350，開發成本1480（土地征用費450，前期工程費380、基礎設施費200，道路建設費用150，建筑人員工資福利費200，開發間接費100），開發的商品房中4/5的房屋全部售賣，根據相關合同計算收入為6000萬元，剩余的1/5房屋賣給回遷人員居住，并且企業按照相關規定繳納了營業稅、城建稅、教育費附加稅契稅稅率3%，利息支出520（其中逾期利息14萬，罰息6萬），費用按最高扣。

借：開發成本-土地征用及政府拆遷補償費=6000/80%*20%=1500

貸：主營業務收入1500

開發成本1480+1500＝2980萬元

營業稅、城建、教育＝（6000+1500）*5%*（1+7%+3%）＝412.5

印花稅＝7500*0.5‰＝3.75

扣除項目合計＝[350*（1+3%）+2980]*（1+30%）+412.5＝4755.15

土地增值稅＝860.18萬

（計入開發間接費的利息支出處理，及代收費用的計算除去。在進行土地增值稅的計算過程中，針對那些已經計入房地產開發成本中的利息，需要及時在財務費用中除去。比方說，把代收資金加進房價中讓購房者來承擔，就能轉變成房地產所的稅的一部分。在計算扣除項目時可以扣除代收費用，但不得加計20%。）

三、所得稅法與土地增值稅法的主要差異

所得稅法中利息費用分資本化及費用化，而土地增值稅法中全部費用化；

已繳納的契稅，在所得稅法中計入開發成本。可以扣除，在計征土地增值稅時，不另作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除。

通過對借款費用不同稅種不同處理方式的探討，我們不難發現房地產會計應依據不同稅種的要求，進行正確稅務處理的重要性，應加強會計職業素養，規避涉稅風險的重要性。

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社,2008

[2]企業會計準則第17號——借款費用（2006）財政部2006年2月15日頒發，2007年1月1日起執行）

[3]蔡少優：《土地增值稅清算實務操作指南》，2012年9月第2版