淺談房地產企業開發環節應關注財稅風險

一、房地產開發企業經營特點

房地產開發企業具有項目審批文件多、開發項目周期長、開發環節復雜、開發產品固定、涉稅復雜等特性。

二、房地產開發企業一般業務流程

(一)前期準備階段，注重項目策劃

1、取得相關證件，歸類入檔，以便在項目開發期間、清算期間供管理者及政府相關部門調閱，其中：

文件、證書：發改委立項批文、建設用地規劃許可證、建筑工程規劃許可證、施工許可證、人防建設審批文件、土地使用權證等。合同類：土地出讓（轉讓）合同、建設工程施工合同、設計合同、勘察合同、監理合同、測繪合同、審計合同。其他類：可行性研究報告、策劃方案、環境評估報告、規劃設計總平面圖、預算審計報告等。

2、及時入賬、正確核定稅種

按照財務制度，房地產開發企業支付的取得土地使用權所支付的價款（土地出讓金、土地轉讓價款）和按國家規定繳納的有關稅費（契稅、土地登記費）記入“開發成本－取得土地使用權所支付的金額”，入賬時應結合土地使用權證、出讓合同、土地出讓（轉讓）票據、契稅票據、銀行付款單等審核受讓土地面積是否正確，是否有政府事后返還土地價款因經辦人員問題，造成未計入收入總額情形。若受讓土地屬分期分批開發，按占地面積法或建筑面積法合理或稅務部門確認的其他方法計算分攤。可能涉及稅種：契稅、印花稅、土地使用稅、企業所得稅。

(二)開發實施階段，真實、合理、正確核算開發成本、統籌運作資金、規避稅收風險

1、統籌運作資金，控制經營風險

房產開發企業資金前期投入較大，籌集資金渠道形式主要為：金融機構貸入、投資者投入、非關聯企業（個人）借入，關聯企業（個人）借入，集團公司統借統還等。企業可按貸（借）入資金記入“短期借款”，入賬時應結合貸款（借款）合同，銀行進賬單，確認還款期限，做到資金既不短缺也不冗余。

借款利率方面，投資者投入的機會成本最低，但向金融企業以外借款因涉及票據問題，在實際操作中，實際發生利息費用與計稅金額會產生差異：在企業所得稅方面，關聯企業利息扣除按照財稅（2008）121號文件規定，“第一條，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除，接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：2：1”。在土地增值稅清算方面，凡不能提拱金融機構證明的，利息不單獨扣除，三項費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本的10%以內計算扣除。若企業既有金融機構貸款，又有非金融企業借款，則土地增值稅清算時扣除金額只能按金融機構提供的利息費用，據實扣除，增加企業稅負。

從購入土地使用權開始，到項目竣工驗收為止，利息費用作為房地產開發費用，竣工驗收后發生的利息支出作為企業期間費用。

2、真實、合理、正確核算開發成本，控制財務風險

房地產開發企業開發過程環節復雜，周期長，涉及外部監督管理部門眾多，有必要結合所在行業要求和企業自身特點，建設與實施內部控制制度。

開發成本分四項：“開發成本－前期工程費”主要核算規劃費、設計費、勘察費、測繪費、報批報建費、七通一平支出等建造前發生的費用；“開發成本－建筑安裝工程費”主要核算樁基工程、土建工程、門窗工程、水電工程、工程監理、裝修工程等建筑與安裝工程支出；“開發成本－基礎設施費”主要核算開發區內供水、供電、供氣、排污、道路、照明、綠化等必要設施費；“開發成本－公共配套設施費”主要核算開發區內居委會、會所、物業場所等公共設施；“開發成本－開發間接費”主要核算直接組織管理開發項目發生的費用，如工資、折舊費、辦公費等支出。按照企業財務制度，財務入賬時需關注：

根據簽訂的工程合同、工程結算報告、工程決算報告、工程造價審計報告，結合“預付賬款”、“應付賬款”查看已取得發票已入賬或已實際支付工程款未取得發票情況；杜絕多付款、提前付款和不按規定付款；付款方、發票開具方、合同方需同一主體；已開具的發票是否符合當地稅務機關對工程發票的規定；采用甲供材方式的，取得施工方開具建筑安裝發票時是否包含了甲供材料的材料款，應核實甲供材清單，避免重復列支，一般來說，開發企業提供甲供材，施工方應作為營業稅計稅依據，按照現行稅法，建筑安裝工程不論合同如何簽訂，必須以工程所用的原材料，人工工資，其他費用合計為營業稅的計稅依據，若施工方未實際繳納，開發企業承擔扣繳義務風險。

可能涉及稅種：印花稅、土地使用稅、個人所得稅、企業所得稅。

(三)銷售環節，提高資金利用效率，正確核算收入，合理安排稅款

1、取得相關證件，歸類入檔，為清算提供依據

證件類：商品房預售許可證、工程竣工驗收備案表、公共配套設施移交證明、分戶房產證。其他類：面積測繪計算報告、房地產銷售合同等。

2、正確、及時核算產品銷售收入，按期納稅，防止稅收風險

房地產開發企業銷售開發產品取得收入，包括貨幣收入、實物收入、工程款抵頂、視同銷售收入、其他收入。前期籌劃時先確認合理的銷售方式，對不同的銷售方式確認銷售收入應作出具體規定，如：內部單據轉移流程、合同簽訂、收款方式、入賬時點等。

銷售未完工開發產品，根據銷售部門提供的臺賬、不動產預售發票、銀行進賬單，分列明細計入“預收賬款”科目，賬面不結轉確認“主營業務收入”，會計與稅法產生差異，稅法作為收入計算稅金，按照國稅發〔2009〕31號，第八條“銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局進行確定，開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15%；開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%；開發項目位于其他地區的，不得低于5%”。“預收賬款、其他應付款－定金”當期增加金額作為營業稅及其附加、印花稅、土地增值稅、企業所得稅計算依據，也作為業務招待費、廣告及業務宣傳費計算依據。

銷售完工開發產品，根據銷售部門提供的銷售臺賬，測繪報告、銀行進賬單，審核銷售面積與銷售單價，開具不動產銷售發票，轉銷預售發票，轉出“預收賬款、其他應付款－定金、應付賬款－工程款抵頂”科目計入“主營業務收入”科目。可能涉及稅種：營業稅及其附加、印花稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、土地使用稅。

3、合理安排資金，提高資金利用效率

及時、正確確認收入，規避稅務核查風險，減少現金流出，有利于企業管理層統籌資金，增加股東財富。