非同一控制下控股合并中合并差額的處理淺析

摘要:由于在非同一控制下的控股合并中母公司長期股權投資初始投資成本與子公司凈資產的公允價值、子公司凈資產賬面價值之間往往不一致，在編制合并報表時抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目時往往會出現合并差額。本文主要就合并差額的形成原因、會計處理等進行分析。

一、合并差額的形成原因

合并差額是母公司長期股權初始投資成本與子公司凈資產公允價值、子公司凈資產賬面價值之間的差額。其中母公司長期股權初始投資成本為母公司為取得子公司股權所付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等的公允價值；子公司凈資產公允價值是非同一控制下合并采取購買法作價的基礎依據，除通過合并取得子公司100%股權外，子公司不應將賬面價值調整為公允價值；子公司凈資產賬面價值是子公司按照歷史成本原則核算確定的賬面價值。

在母公司報表中按照合并成本計入長期股權初始投資成本，在子公司報表中按原有賬面價值核算，對于公允價值與賬面價值之間的差額一般不進行調整處理。編制合并報表抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目時，子公司個別財務報表應以母公司投資時可辨認凈資產公允價值為基礎進行持續計量，首先將子公司各項可辨認資產、負債的賬面價值調整為公允價值，然后再將母公司長期股權投資成本與子公司凈資產公允價值進行抵消。在上述調整和抵消過程中產生了合并差額，合并差額由兩部分構成：一是母公司長期股權投資成本與享有的子公司凈資產公允價值之間的差額形成的合并商譽（前者大于后者）或合并損益（前者小于后者），二是子公司凈資產公允價值與其賬面價值之間的價值差額。用公式列示為：合并差額=母公司長期股權投資成本與享有的子公司公允價值之間的合并商譽（合并損益）+子公司公允價值與賬面價值之間的價值差額。

二、合并差額的會計處理

(一)購并日的處理

1、子公司凈資產公允價值與賬面價值之間價值差額的處理

按照子公司各項資產、負債及或有負債的賬面價值全額調整為公允價值，在編制合并報表時根據差額做調整分錄，在調整各項資產及負債明細項目的同時調整“資本公積”項目。

2、母公司長期股權投資成本與享有的子公司公允價值之間的差額的處理

在抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目時，母公司長期股權投資成本大于享有的子公司凈資產公允價值的差額確認為“商譽”項目，并在合并日資產負債表中單獨列示；母公司長期股權投資成本小于子公司凈資產公允價值的差額確認為“營業外收入”項目，并在合并日資產負債表的“未分配利潤”項目列示。

(二)購并日后的處理

首先編制調整分錄將子公司賬面價值調整為公允價值（與購并日的處理相同）,其次將母公司長期股權投資由成本法調整為權益法，母公司在確認應享有的子公司凈損益時，應當以取得子公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對子公司的凈利潤進行調整后確認，最后將母公司對子公司長期股權投資成本與子公司凈資產公允價值分別確認為商譽（前者大于后者）或“未分配利潤-年初”（前者小于后者）。

三、案例分析

A公司與B公司為非同一控制下公司，A公司發行3000萬股、每股面值1元（市價3元/股）換取B公司100%股權，購買日為2013年12月31日，當日B公司賬面凈資產價值7500萬元，公允價值為8500萬元（其中存貨賬面價值1000萬元、公允價值1400萬元；固定資產賬面價值4000萬元，公允價值4600萬元，其余項目公允價值與賬面價值一致）。B公司2014年度實現凈利潤2500萬元（其中合并日的存貨已出售60%，假定固定資產均是使用年限為10年的機器設備（不考慮殘值）。分別計算購買日及2014年末合并報表編制時的合并差額。

(一)購并日合并差額的分析及處理

在購并日2013年12月31日，A公司長期股權投資初始成本=3000* 3=9000萬元；B公司賬面凈資產價值=7500萬元；合并差額=9000-7500=1500萬元。其中A公司長期股權投資初始成本9000萬元-享有的B公司公允價值8500萬=500萬，形成合并商譽，在合并資產負債表中“商譽”列示；B公司公允價值8500萬元-B公司賬面凈值7500萬元= 1000萬元，在合并日資產負債表中分別增加存貨400萬元、固定資產600萬元、資本公積1000萬元。經過上述調整處理后，合并差額1500萬元在編制合并日資產負債表的抵消分錄中分別予以體現而實現平衡。

(二)2014年12月31日合并差額的分析及處理

2014年12月31日與2013年12月31日購并日的合并差額相等為1500萬元，對于合并差額的處理與購并日的處理保持一致，即：A公司長期股權投資初始成本9000萬元與B公司公允價值8500萬的500萬合并商譽，在合并資產負債表中“商譽”列示；B公司公允價值8500萬元與B公司賬面凈值7500萬元之間的價值差額1000萬元，在合并日資產負債表中分別增加存貨400萬元、固定資產600萬元、資本公積1000萬元。特別注意的是，A公司在確認應享有的B公司凈損益時，應當以取得子公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對子公司的凈利潤進行調整后確認。B公司調整后的凈利潤=賬面凈利潤2500萬元-出售存貨而調整的存貨公允價值與凈值差額影響的凈利潤240萬（400萬* 60%）-調整固定資產公允價值與凈值的差額通過折舊影響的凈利潤60萬（600萬/10年）=2200萬元，A公司應確認的長期股權投資收益=2200萬元。

特別注意的是，在母公司擁有子公司部分股權的合并處理時，根據《企業會計準則第20號-企業合并》與《企業會計準則第33號-合并財務報表》的應用指南及講解，采取實體理論確認不完全商譽。應將母公司投資成本超過享有子公司凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，將子公司凈資產公允價值與其賬面價值的差額全額調整各項可辨認資產、負債的價值。