公允價值計量審計問題及審計風險的防范

吳晉芳

公允價值計量審計問題及審計風險的防范

吳晉芳

公允價值計量模式的應用，提高了會計信息的相關性，有利于投資者做出投資決策，但近年來舞弊的頻頻發生，特別是2008年金融危機，公允價值計量受到了來自于理論界與實務界的質疑，本文從公允價值計量的審計問題出發，提出一些針對性的對策，從而有效的降低審計風險。

公允價值計量；審計問題；防范對策

2006年企業會計準則中引入了公允價值計量模式，并不同程度的體現在17個具體準則中，但是由于實際應用尚存困難，推行至今應用的企業并不多。公允價值計量模式增加了審計難度，加大了審計風險，提高了對審計人員專業勝任能力的要求，因此全面認識公允價值計量模式，對公允價值計量模式下審計風險的防范對策的研究顯得尤為重要。

一、公允價值計量的應用現狀

公允價值計量主要應用于債務重組、非貨幣性交易、長期股權投資、投資性房地產等方面。很顯然，在這一計量屬性下提供的會計信息相關性更強，更能夠滿足信息使用者的需要、更具有國際通用性。但在實際應用中，依然困難重重，主要表現在：市場機制的不完善，導致在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額難以取得。因此，運用估值技術成為估計公允價值的重要手段，即將未來現金凈流量按一定的折現率折合成現值。采用這種方法，未來現金凈流量的確定、折現率的確定都帶有一定的主觀性。

由于采用公允價值計量受到市場環境與人為因素的影響，因此提供的會計信息的可靠性受到影響，企業很可能利用公允價值計量操縱利潤粉飾報表，這必然會加大審計風險。

二、公允價值計量的審計問題

（一）公允價值計量增加了審計風險

1.公允價值計量增加了審計風險中的重大錯報風險。審計風險受到重大錯報風險與檢查風險兩方面的影響。重大錯報風險=固有風險×控制風險。

首先公允價值計量增加了固有風險。一方面公允價值的計量涉及到主觀判斷、涉及到價值評估，這不僅需要具備豐富的理論知識，又要具備豐富的實踐經驗，可見對會計人員職業素質的要求就相對較高，很多從業人員無法勝任。另一方面相關制度不完善。比如，我國目前的制度并沒有明確地指出公允價值計量和披露程序，同時沒有制定統一的公允價值計量準則及指南，各具體準則對公允價值的應用要求不一致等。這些因素均導致了固有風險的存在。

其次允價值計量增加了控制風險。控制風險是由于內部控制不能完全發現和糾正會計處理問題而導致重大錯報的可能性。由于公允價值計量具有不確定性，即使被審計單位內控體系完善，也很難確保完全防止和糾正與公允價值計量相關的錯報。

2.公允價值計量增加了審計風險中的檢查風險。檢查風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師未能發現的風險。應用公允價值計量會計人員需要運用職業判斷，這無疑給會計人員留下了操作利潤的空間。作為審計人員，由于不確定因素的存在，如果審計人員審計方法不當，在執行相關的審計工作后，依然未能發現重大錯報，這便意味著審計失敗。因此，公允價值計量增加了檢查風險。

（二）公允價值計量增加了審計難度

相對于確定性、客觀性的歷史成本計量而言，公允價值計量具有不確定性、主觀性等特點。雖然公允價值計量模式下，提供的會計信息的相關性更強，但加大了會計的難度，與此同時，審計的難度也有所加大。理論上，公允價值是基于活躍市場上的交易價格，但在實務中，通常交易價格是雙方討價還價的結果，并不是活躍市場上的真實報價。這種情況下，對于公允價值審計就非常困難。另外，由于活躍市場上報價難以確定，所以通常會運用現值技術，如前所述，將未來現金凈流量的現值作為估計公允價值的重要手段，未來現金凈流量及折現率均來自于會計人員的主觀判斷，對在主觀判斷下做出的會計信息進行評判，毫無疑問增加了審計難度。

（三）公允價值計量提高了對審計人員專業勝任能力的要求

審計人員應當對企業公允價值計量是否適當與披露是否充分進行評判，并對管理層的基礎數據、重大假設、估值模型予以測試，這就要求注冊會計師具備相關方面的專業勝任能力。如果專業勝任能力不達標，勢必會影響審計效果，很可能導致審計本身的失敗。就目前情況來看，我國審計人員與此有關的專業勝任能力明顯不足，有待于進一步提高，這樣才能一定程度上避免審計風險。

三、公允價值計量模式下審計風險的防范對策

(一)了解內控進行風險評估

同歷史成本計量相比，采用公允價值計量帶有一定的主觀性，雖然在一定程度上增強了信息的相關性，但同時由于涉及到主觀判斷，所以信息的可靠性也相對有所降低。因此注冊會計師應當樹立風險導向意識。并且在審計中要充分考慮賬表以外的信息，不能僅局限于賬表本身。采用風險導向審計時，在審計中首先要制定總體審計策略和具體審計計劃，全面了解被審計單位的環境及其情況，包括行業狀況，控制環境等信息，以此來評估報表層次的重大錯報風險。然后要從整體層面和業務層面來了解內控，以此來評估報表層與認定層的重大錯報風險。另外，要特別關注公允價值計量的舞弊。

對公允價值計量進行審計，應當了解有關公允價值計量的內控，一般而言，會計資料是否準確完整、會計記錄是否真實可靠都與內控直接相關，內控設計合理，運行有效，那么提供的會計資料的準確性會更高，否則會影響到會計信息的質量。在進行公允價值內控評價時，要確定關鍵控制點設計是否合理并且是否得到有效運行，例如不相容職務是否相分離，審批程序是否恰當并得到嚴格執行。在進行與公允價值計量與披露有關的風險評估時，還應當了解財務人員的專業勝任能力、管理層的重視程度、計量過程的控制等內容。在公允價值計量中，如果被審計單位聘請了中介機構，審計師應當評價利用中介機構對審計的影響。最后根據風險評估的結果來確定進一步審計程序，即確定是采用綜合程序還是實質性程序。

（二）對公允價值計量實施控制測試

了解內控的結果直接決定進一步審計程序中是否應用控制測試。如果審計人員在了解內控過程中得出結論控制設計合理運行有效，即控制可以信賴，那么在進一步審計程序中應當實施綜合程序，即控制測試加實質性程序。控制測試的直接目的是再次確認有關公允價值計量與披露的內控設計是否合理運行是否有效。在評價內控運行有效性時，應重點關注管理層、治理層對內控的重視程度、專業能力等。治理層、管理層對內控的重視程度及監督程度，會直接影響到內控執行的效果。

（三）對公允價值計量實施實質性程序

審計人員首先應當詢問、檢查公允價值計量采用的估值方法，數據的來源等相關資料，然后重新對公允價值進行測算來驗證計量是否公允。由于公允價值計量模式下，沒有固定的歷史數據作為參考，提供的數據更多的是依賴分析判斷的結果，所以除了采用觀察、檢查、詢問等審計程序外，審計人員更多的應當應用分析性程序來獲取審計證據。比如，可以通過將公允價值與市場價格或類似資產的價值進行比較分析，來獲取證據證明計量價格是否公允。另外，在公允價值審計中，除了對公允價值計量是否真實準確進行驗證，還應當對披露是否充分進行驗證。

（四）提高審計人員的專業勝任能力

為了順利的完成有關公允價值審計相關工作，提高審計人員的專業勝任能力是有效途徑之一。專業勝任能力是由兩方面綜合作用的結果，一是扎實的專業理論知識及職業判斷能力、職業道德及其價值觀等，二是豐富的實踐經驗。審計人員可以通過教育或定期與不定期培訓的方式獲取有關會計、審計、經濟管理、金融、法律等多領域的知識，同時可以通過培訓來獲取有關公允價值評估方法、公允價值會計與審計的前沿信息，從而提高審計人員的業務能力、職業判斷能力、分析及解決問題的能力。另外，應當加強職業道德的培養，審計人員作為第三者對會計信息進行監督，客觀、公正、獨立是必須要具備的素質，是執業的基礎，如果道德缺失，一切都是無稽之談。所以應當注重職業道德的培養，防止專業能力過硬，但道德缺失。由于審計人員提供的審計報告多為社會公眾所用，這將會對社會公眾造成非常巨大的危害。

（五）建立公允價值評估制度

為了完善公允價值計量模式，應當建立統一的公允價值評估制度，公允價值評估制度中可以規范數據的來源，估價的方法，例如可以建立行業數據庫，提供權威企業評估公允價值的主要指標。審計人員及被審計單位的管理層能夠有據可依，按照統一的標準來執行，這樣不僅有利于被審計單位財務人員進行賬務處理，使提供的財務報表橫向可比，而且有利于降低審計人員的審計風險。因此，建立并完善公允價值評估體系是非常有必要的。

(六)建立財務保險制度

被審計單位可以就財務報表的真實完整投保，保險公司委托事務所對報表進行審計，一旦財務報表由于虛假記錄對信息使用者造成損失時，信息使用者可以向保險公司索賠。保險公司為了降低保險責任，必然要求事務所加大審計的力度，這在很大程度上降低了審計風險。

[1]田冠軍，陽撿江.從公允價值應用存在的問題談其審計，會計之友，2010.（34）.

[2]王改霞.風險導向理念下的公允價值審計問題研究，北方經貿，2013.（9）.

[3]劉媛枝.淺議新會計準則下公允價值的實務觀，河南科技，2014.（17）.

（作者單位：山西經濟管理干部學院）