淺析營改增后建筑企業(yè)的應對措施

中交一航局第四工程有限公司 張娟

一、營業(yè)稅改增值稅的原因

我國現(xiàn)行的營業(yè)稅是指對我國境內從事交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)與文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)以及轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人就其營業(yè)額征收的一種稅。自1994 年的稅制改革，國務院頒布《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》以來，營業(yè)稅一直按此征收。營業(yè)稅具有稅源普遍、征稅面廣、便于計算征收等優(yōu)點，但也存在不足，這也是本次改革的主要原因。

由于營業(yè)稅和增值稅并行的制度，破壞了增值稅的抵扣鏈條，不利于稅制制度的完善。增值稅是對銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一種稅種。雖然營業(yè)稅和增值稅的征稅范圍互不交叉，但由于范圍劃分不合理以及各產業(yè)之間的聯(lián)系日益密切，營業(yè)稅的存在使得增值稅的抵扣鏈條無法銜接。比如建筑企業(yè)，其購買的原材料基本上都是從增值稅納稅人手中取得，由于建筑企業(yè)是營業(yè)稅的納稅主體，從而導致增值稅的抵扣鏈條被破壞，使得增值稅的一些作用無法發(fā)揮，對企業(yè)的發(fā)展在經濟層面上造成了不利的影響，這也違背了中央財稅制度改革為企業(yè)減負的精神。

當前，我國正處于加快轉變經濟發(fā)展方式的攻堅時期，將增值稅制度引入服務業(yè)領域，消除營業(yè)稅重復征稅的弊端，不僅是完善稅收制度的必然選擇，也是促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展，推進第二和第三產業(yè)融合，培育經濟增長新動力的迫切需要，因此，營業(yè)稅改征增值稅勢在必行。同時，實施“營改增”是國家基于近期國際國內形勢所采取的重要政策調整，有利于進一步擴大改革紅利，釋放內需潛力，增強企業(yè)創(chuàng)新活力。

二、營改增的進程及影響力

2009年以應對國際金融危機為契機，我國實施了增值稅轉型的改革，將設備類固定資產納入可抵扣范圍，增值稅由生產型轉為消費型方面邁出了重要一步。財政部與國家稅務總局于2011年11月16日聯(lián)合頒布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅【2011】110號）方案中規(guī)定：建筑企業(yè)適用增值稅一般計稅方法，發(fā)生應稅交易取得的全部收入按照11%的稅率征收增值稅。“營改增”從2012 年1 月1 日開始在上海地區(qū)對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)率先試點，同年8月至12月，試點范圍先后擴大到北京、天津、安徽、浙江、江蘇等10省市。2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)在全國范圍內展開試點，這標志著“營改增”地區(qū)試點階段正式邁入了全國試點階段。在本次試點范圍內并沒有包含建筑企業(yè)，由此可見，建筑企業(yè)的特殊性及其改征的操作難度。隨著國企改革的推進，建筑企業(yè)馬上也要面臨“營改增”的浪潮。根據(jù)營改增試點總體方案，建筑業(yè)擬于2015 年完成“營改增”稅制改革，正式實行增值稅，這對于一直實行營業(yè)稅的建筑企業(yè)無疑是一個重大變革。

“營改增”試點以來，各試點企業(yè)實施效果明顯，消除了貨物和勞務稅制中重復征稅問題，減輕了下游企業(yè)稅負；打通了鏈接二、三產業(yè)增值稅抵扣的鏈條，促進工業(yè)化領域主輔分離、專業(yè)化分工、拉動服務業(yè)發(fā)展，從而實現(xiàn)了調整和優(yōu)化產業(yè)結構的目的；增強了企業(yè)的盈利水平，企業(yè)盈利水平的提高將會提高企業(yè)的投資能力，增加擴大再生產的投資，“營改增”將會給企業(yè)帶來的是越來越好的投資環(huán)境。

三、“營改增”后的會計處理建議

建筑企業(yè)“營改增”后，與原有營業(yè)稅確認的收入相比，其增值稅應稅收入原則上應按《增值稅暫行條例》的有關規(guī)定確定，需要剔除增值稅銷項稅額的影響。例如營業(yè)稅制下建筑企業(yè)確認收入100億元的工程項目，改增值稅后確認營業(yè)收入為100÷（1+11%）=90.09（億元），僅此一項收入下降比列9.91%。同時與成本有關的增值稅進項稅額也不再計入營業(yè)成本，如原材料、燃料和租賃費產生的增值稅額等。因此，合同預計總成本將比“營改增”前減少。此外，當期確認的合同收入中是按總價剔除了增值稅進項稅額，而當期確認的合同費用中只是部分剔除，從而當期確認的合同毛利比“營改增”前要少很多，利潤總額和凈利潤也隨之下降。建筑企業(yè)要加強會計核算，謹慎填寫財務報表更好應對市場經濟挑戰(zhàn)。具體做法：

(1)對外提供服務后，在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款，借：銀行存款、應收賬款等科目，按照稅法規(guī)定應繳納的增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額），按照確認的服務收入，貸：主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入等科目。

(2)對外購買商品時，借：原材料、管理費用、固定資產等科目，按照稅法規(guī)定應繳納的增值稅額，借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額），按照實際支付或應付的價款，貸：銀行存款、應付賬款等科目。

(3)申報繳納增值稅時，按照稅法規(guī)定當期應繳納的銷項稅額減當期進項稅額的增值稅差額，借：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅，貸：銀行存款等科目。

(4)年末將各明細科目轉入未交增值稅，平時不結轉。借：應交稅費—應交增值稅-（銷項稅額），貸：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅；借：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）；借：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅。

(5)首次購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借：固定資產，貸：銀行存款、應付賬款等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款），貸：遞延收益。按期計提折舊，借：管理費用等科目，貸：累計折舊；同時，借：遞延收益貸：管理費用等科目。發(fā)生技術維修費，按實際支付或應付金額，借：管理費用等科目貸：銀行存款等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款），貸：管理費用等科目。

四、建筑企業(yè)對營業(yè)稅改征增值稅的應對策略

(一)測算企業(yè)的稅負臨界點，通過提高增值稅實際抵扣比率以降低稅負

建筑企業(yè)實行“營改增”后，在兩者稅制下稅負相等時，當期可抵扣進項稅額占銷項稅額比重的抵扣率，即作為稅負臨界點。在測算稅負臨界點時，營業(yè)稅是價內稅，增值稅是價外稅，要區(qū)分銷售額是否含稅。由于營業(yè)稅計入企業(yè)成本，應將其對企業(yè)所得稅的抵扣影響作為測算因素，納入整體稅負的范疇。

一般納稅人繳納營業(yè)稅下的稅負=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率—企業(yè)所得稅稅率）

一般納稅人繳納增值稅下的稅負=（當期銷項稅額—當期進項稅額）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）=不含稅銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1—抵扣率）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）

建筑企業(yè)原營業(yè)稅率3%，營改增后增值稅率為11%，適用的城建稅率7%，教育費附加征收率為3%，企業(yè)所得稅稅率25%。將上述稅率代入公式，當二者稅負相等時，所求得的抵扣率相應數(shù)值即為稅負臨界點：

含稅銷售額×3%×（1+7%+3%—25%）=含稅銷售額/（1+11%）×11%×(1—抵扣率)×（1+7%+3%）

由上式可知，等式兩邊的含稅銷售額可以去掉，即企業(yè)稅負臨界點的計算同收入無關，僅僅和稅率相關，計算后抵扣率=76.61%，作為建筑企業(yè)的稅負臨界點，也就是可抵扣進項稅額占銷項稅額的比重達到76.61%時，才可實現(xiàn)“營改增”后的稅負平衡。因此，建筑企業(yè)在日常運營過程中應以稅負臨界點作為參考依據(jù)，在統(tǒng)籌考慮專用發(fā)票獲取成本及稅負影響的前提下，力爭以最大限度抵扣進項稅額，提高增值稅的實際抵扣比率，從而相抵企業(yè)的稅負。

(二)積極實施對現(xiàn)有業(yè)務模式的調整及管理建議

1、規(guī)范資質管理

建筑業(yè)實行資質準入管理，較高等級資質都由一些大型建筑企業(yè)掌握，但這些公司的本部只執(zhí)行管理職能，施工建設通常由下屬子、分公司負責，這就導致了建筑行業(yè)內普遍存在的資質共享問題。“營改增”之后，資質共享工程項目會導致企業(yè)多交增值稅。公司應規(guī)范資質管理，建筑企業(yè)應禁止與集團外公司之間的資質共享。對于二級單位內部的資質共享，應先對現(xiàn)有子公司的資質進行梳理和評估，有計劃地培育重點三級單位的資質包括豐富資質類型、提高資質等級，增強三級單位的市場競爭能力，逐步降低其對二級單位資質的依賴程度。對二級單位與二級單位之間、三級單位與三級單位之間的平級資質共享及內部任務劃轉，應逐步減少直至完全限制。

2、優(yōu)化和調整資質共享項目的業(yè)務流程

為適應建筑業(yè)“營改增”后的增值稅征管要求，對現(xiàn)有施工組織模式進行優(yōu)化調整為集中管理模式。中標單位可以集中核算項目成本、費用，由供應商、分包商直接向中標單位開具增值稅專用發(fā)票，這樣就能保證三流一致，也就是合同流、資金流、發(fā)票流一致，使增值稅銷項稅和進項稅均體現(xiàn)在中標單位，建立完整的增值稅抵扣鏈條。同時建立對實際施工單位的內部考核分配機制，可采取以下方式。

(1)方案概述：中標單位與業(yè)主簽訂合同，以中標單位的名義和供應商、分包商簽訂合同。業(yè)主支付結算款至中標單位，中標單位支付結算款至供應商、分包商。由供應商、分包商向中標單位開具增值稅專用發(fā)票，中標單位向業(yè)主開具增值發(fā)票。

(2)業(yè)務流程：對于新中標的項目，由中標單位與業(yè)主簽訂《施工承包合同》，合同主體名稱及合同章名稱均應體現(xiàn)中標單位全稱（即營業(yè)執(zhí)照上的名稱）。中標單位根據(jù)項目前期策劃，發(fā)文組建總項目部，根據(jù)實際施工單位情況組建分項目部，分項目部仍由實際施工單位委派管理人員并提供必要的辦公設備。總項目部與分項目部之間簽訂《施工任務委托書》或《施工承包責任書》、《施工經濟責任書》等，明確分項目部的施工范圍和職責。

(3)項目建設：總項目部負責項目總體進度和工程質量的控制，負責與業(yè)主的計量和結算。分項目部負責具體的施工建設，負責供應商、分包商的選擇。總項目部和分項目部統(tǒng)一以總項目部的名義與供應商、分包商簽訂合同，工程成本取得的發(fā)票抬頭為總項目部。

(4)工程計量：各分項目部按月向總項目部上報完工工程量，總項目部匯總后負責和業(yè)主監(jiān)理計量。總項目部和分項目部不進行計量，由總項目部根據(jù)業(yè)主計量確認的工程量向各分項目部分配產值。

(5)工程結算：中標單位根據(jù)計量工程量向業(yè)主開具增值稅發(fā)票并申請付款。業(yè)主審批通過后把工程款支付至總項目部賬戶，總項目部根據(jù)內部計量報表把工程款撥付至各分項目部賬戶，分項目部再和供應商、分包商結算。分項目部收到工程款時不向總項目部開具發(fā)票。

(6)會計核算：總項目部和分項目部都在中標單位的會計系統(tǒng)設置項目帳套進行核算。總項目部根據(jù)完工百分比法確認合同收入，同時根據(jù)內部計量報表確認分包費用，分項目部根據(jù)內部計量報表確認分包收入，成本費用是實際發(fā)生的金額。總項目部根據(jù)業(yè)主計量確認工程結算，同時確認銷項稅。總項目部匯總報表時，將總項目部分包費用與分項目部的分包收入抵消后并入中標單位。

3、分包商的報價平衡點

由于建筑企業(yè)中各個環(huán)節(jié)都離不開人工，勞務成本是建筑企業(yè)重要的成本支出部分。建筑企業(yè)在與分包單位簽訂合同時，要求對方提供增值稅專用發(fā)票，同時建立分包合同檔案，加強合同后期管理。根據(jù)成本定價原則，一般納稅人分包商和小規(guī)模納稅人分包商應根據(jù)平衡點的不同而進行選擇，分包價格平衡點測算結果如表1。

4、關于購置固定資產

建筑企業(yè)應關注“營改增”的實施時間，在實施“營改增”前盡可能延后購置固定資產，實施“營改增”后，建筑企業(yè)購置固定資產時，在會計處理上要按取得的增值稅專用發(fā)票將進項稅額從原價中扣除，資產的入賬價值將比實施營業(yè)稅時有相當幅度的下降。采購固定資產時，如果供應商是一般納稅人，與供應商簽訂采購合同時，則應采用“一票制”結算，采購價款中包含運輸費用，由供應商直接開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)，這樣采購運輸可以抵扣17%的進項稅，較運輸費用11%的稅率可多抵扣6%的進項稅。如果供應商是小規(guī)模納稅人，在簽訂采購合同時，則應采用“二票制”結算，采購價款中不包含運輸費用，與運輸公司單獨簽訂運輸合同，由運輸公司開具交通運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，這樣建筑企業(yè)可以抵扣11%的進項稅額。

5、關于材料采購

為充分抵扣進項稅額，建筑企業(yè)應首先對現(xiàn)有的供應商進行梳理，包括貨物、勞務及服務供應商，確定供應商的納稅人身份，收集供應商相關基礎信息及證照資料，以便選擇合適的供應商，準確判斷可取得發(fā)票類型；根據(jù)供應商相關基礎信息及證照資料，建立供應商管理信息庫，明確日常更新及維護制度。

(1)商品混凝土的采購。建筑企業(yè)盡量選擇不享受免征增值稅優(yōu)惠的供應商，如果因業(yè)主指定、質量標準或其他原因選擇了享受免征增值稅優(yōu)惠的供應商，建筑企業(yè)要與供應商溝通協(xié)調，要求供應商降低采購價格，來彌補建筑企業(yè)減少的進項稅抵扣額；同時建筑企業(yè)也可以采用自行購置水泥，委托商品混凝土生產單位加工生產的方式，將適用高稅率的水泥用于本企業(yè)的進項稅抵扣。如果建筑企業(yè)必須選擇規(guī)模小不具有《混凝土分包作業(yè)資質》的分包商，建筑企業(yè)可以與分包商談判，由分包商自行掛靠到具有《混凝土分包作業(yè)資質》的企業(yè)，為控制建筑企業(yè)自身的進項稅抵扣風險，建筑企業(yè)一定要做到合同、付款、發(fā)票三流一致，并且要求分包商提供被掛靠企業(yè)是正常經營企業(yè)、無虛開增值稅專用發(fā)票記錄等違法行為的證明。

表1

(2)針對“甲供料”的采購方式，建筑企業(yè)在與業(yè)主單位簽訂合同時，應根據(jù)建筑業(yè)增值稅法的要求完善相關合同條款。對業(yè)主單位供料或甲供設備款，明確應以建筑企業(yè)的名義與銷貨方簽訂采購合同。可采取以下方式。一是甲方指定采購單位，建筑企業(yè)直接進行采購并付款，增值稅專用發(fā)票開具給建筑企業(yè)。二是由建筑企業(yè)同甲方及供應商簽訂三方協(xié)議，采取建筑企業(yè)委托甲方采購并付款的形式，供應商將增值稅專用發(fā)票直接開具給建筑企業(yè)。采取上述方式后，這樣建筑企業(yè)可取得增值稅進項稅額發(fā)票進行抵扣。

(3)針對建筑企業(yè)在施工過程中發(fā)生的水電費，可采取以下方式。一是甲方為增值稅一般納稅人，建筑企業(yè)可直接向甲方要求開具增值稅專用發(fā)票；二是甲方不是一般納稅人，則建筑企業(yè)可要求其作為小規(guī)模納稅人，到其主管稅務機關按3%征收率代開增值稅專用發(fā)票。三是建筑企業(yè)也可以采取由甲方支付，在工程決算總價款中直接扣減水電費的方式，以減少自身銷項稅額的發(fā)生。

(4)針對零星輔助材料的采購。在幾個項目或三級公司比較集中的片區(qū)附近，選擇一個一般納稅人身份的供應商，通過集中采購的方式統(tǒng)一采購零星物資。也可以在采購時，比較兩種不同納稅人身份的供應商的報價，選擇實際成本低者進行采購。同時還可以利用網絡集中采購的途徑，通過各大電商統(tǒng)一購買辦公用品、低值易耗品、勞保用品等，并要求電商開具增值稅專用發(fā)票。

(三)籌劃納稅時間，以便獲取充足的資金時間價值

增值稅實行差額繳稅，即以當月銷項稅額減進項稅額作為下月的應交稅額。建筑企業(yè)應在實際操作中力爭做到銷項稅與進項稅額的確認同步。建筑企業(yè)應以實際收到工程價款日作為確認納稅義務發(fā)生及開具發(fā)票的時間，這樣可以避免墊付稅金，有利于改善企業(yè)的現(xiàn)金流。提前收齊當期可供抵扣的進項稅額發(fā)票并進行驗證，保證當期銷項稅額同對應的進項稅額可完全抵扣，減少當期的資金流出。

(四)公司上下各級均應做好充足準備應對營改增的變革

首先公司領導要牽頭上下聯(lián)動，提前研究應對策略，改變資質管理模式，建立完善的增值稅抵扣鏈條。經營開發(fā)與成本管理并重，部門間相互協(xié)作，共同制定應對機制,增強增值稅財務管理。其次公司財務部進行科內集中學習，分組討論分次分批專項學習相關政策，讓全體會計人員熟知“營改增”相關內容，要不斷提高財務人員增值稅業(yè)務知識水平，強化財務人員的業(yè)務培訓，支持配合國家稅制改革，完善企業(yè)相關制度，從管理角度解決實際工作中存在的問題。在實際工作中還要隨時關注國家財稅政策新變化新動向，積極應對由于政策變化給企業(yè)帶來的影響，并通過數(shù)字模擬的方式，將其對企業(yè)損益及現(xiàn)金流量的影響進行分析，充分利用好稅制改革政策提升企業(yè)盈利能力。緊接著要進行PPT 演示講解，讓公司員工會區(qū)分增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，要求物資部門、技術部門、安技部門、工程部門、經營部門等，在成本消耗、購買商品或服務時在同等價格和服務質量的情況下，盡可能選擇提供增值稅專用發(fā)票的商家，要索取符合要求的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，便于后續(xù)增值稅稅額抵扣。還要通過公司內部網絡向全體管理人員下發(fā)學習資料，由財務部主管稅務人員對各部門進行專題培訓，明確各部門在工作中,對票據(jù)出具和索取的注意事項，使公司全體人員理解“營改增”政策要點并且把握到位。

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