淺析全面收益

○蔡連祥

（天津長蘆海晶集團有限公司 天津 300450）

一、研究現狀

財務三大報表對世界各國有著至關重要的影響，利潤表長期處于財務三大報表的領頭地位，從而受到社會各界的關注。但是如今，信息使用者對企業報告的財務信息提出了更高的要求，出現這種情況的根本原因便是企業披露的財務信息已無法跟上經濟飛速發展的腳步。利潤要素采用的廣口徑設置常使信息使用者感到“無從下手”，因此對利潤要素進行詳細分類的呼聲越來越高。在這種經濟背景下，各個國家開始努力尋找能夠解決這一矛盾的最優方案。終于，在1980年美國會計準則委員會提出全面收益這一概念及相應處理方案。

全面收益的出現，使會計理論發展突破了困擾多年的瓶頸迎來了更高發展水平。首先，全面收益這一概念填補了經濟發展過程中會計理論方面的不足，充實了會計理論研究，并注入了新鮮的血液；其次，我國全面收益的相關研究起步較晚，相關政策法規尚未出臺，但是經濟發展已經驅使會計理論做出相應的改善；最后，全面收益相關理論的研究已經成為了國際發展的必然趨勢，避而不談不利于我國的經濟的健康發展。

二、研究意義

在經濟發展過程中，會計環境隨時都在發生著變化。在物價較穩定、交易多為有形交易的會計環境下，根據實現原則與配比原則相結合，同時保有會計核算的高度穩健性以及歷史成本原則的嚴格性，確認的收益與除資本性交易以外所確定的收益是完全一致的。但是當經濟進一步發展，交易進一步復雜，各種衍生金融工具的出現，以傳統方式確認的收益就與收益的本質失去了一致性。

目前我國經濟發展中，企業普遍利用規章制度的盲區進行利潤操縱，達到掩蓋企業真實財務狀況的目的，這種不道德的行為往往誘導信息使用者做出錯誤的經濟決策，不利于我國資本市場的發展。自衍生金融工具成為企業資產不可忽視的一部分開始，信息使用者就對財務報告提出了更高的要求，為了滿足他們的需求，報告全面收益是唯一的解決方案。

三、研究背景

在經濟發展過程中，會計環境隨時都在發生著變化。在物價較穩定、交易多為有形交易的會計環境下，根據實現原則與配比原則相結合，同時保有會計核算的高度穩健性以及歷史成本原則的嚴格性，確認的收益與除資本性交易以外所確定的收益是完全一致的。但是當經濟進一步發展，交易進一步復雜，各種衍生金融工具的出現，以傳統方式確認的收益就與收益的本質失去了一致性。自衍生金融工具成為企業資產不可忽視的一部分開始，信息使用者就對財務報告提出了更高的要求，為了滿足企業內部以及企業外部信息使用者的需求，報告全面收益是唯一的解決方案。

四、研究內容

全面收益的出現，使會計理論發展突破了困擾多年的瓶頸迎來了更高發展水平。首先，全面收益這一概念填補了經濟發展過程中會計理論方面的不足，充實了會計理論研究，并注入了新鮮的血液；其次，我國全面收益額相關研究起步較晚，相關政策法規尚未出臺，但是經濟發展已經驅使會計理論做出相應的改善；最后，全面收益相關理論的研究已經成為了國際發展的必然趨勢，避而不談不利于我國的經濟的健康發展。

筆者認為全面收益在我國應當被定義為：企業在報告期內除去所有者投入資本以及向所有者分配利潤以外的一切可以導致所有者權益變動的交易、事項或者情況。定義中既包含直接計入所有者權益的利得與損失，亦包含計入當期利潤的利得與損失，將繞過利潤表而在資產負債表中直接確認但尚未實現的影響所有者權益變動的項目收集起來，計入全面收益。就確認范圍而言，凈利潤只能構成為全面收益的主要組成部分。用公式表現即為：

全面收益=凈利潤（來自利潤表末行數字）+其他全面收益

有研究表明，企業自身進行生產經營活動的成果遠遠不及在資本市場上投資所帶來的收益，由此可見，企業經營的目的以及業務內容都在發生變化。在這種大趨勢下，全面收益定義上所固有的全面性更加符合當今經濟發展的趨勢要求，這也迫使各個國家進行會計理論的改革。

全面收益分為凈利潤和已確認但尚未實現的收益兩部分，其組成內容框架如圖1所示：

圖1 全面收益基本內容

全面收益的確認有助于信息使用者對全面收益中已確認已實現的損益、已確認尚未實現的損益進行區分、分析，從而提供更為全面的會計信息。我國全面收益內容是分散的，分別計入不同財務報表的不同位置，這種狀態亟待改進。

我國在過去的幾十年中受到收入費用觀這一主流觀點的影響，將利潤要素作為衡量一個企業階段經營成果的唯一標桿。我國的利潤要素包含的內容繁復冗雜，既包含企業生產經營活動產生的損益，也包含非生產經營活動產生的損益，但是不包含商譽、公允價值變動等未實現事項。這種設置使得我國全面收益的內容只能分布于直接計入當期利潤的利得與損失、直接計入所有者權益的利得與損失。

首先，我國納入當期利潤的全面收益項目主要有營業外收入、營業外支出、資產減值損失、公允價值變動損益以及投資收益。其中，營業外收入與營業外支出既包含非常項目，如地震、火災、極端天氣等造成的損益，也包括或有事項產生的損益。

其次，直接計入所有者權益的利得與損失中的全面收益的內容主要有可供出售金融資產的公允價值變動、權益法下被投資單位的其他所有者權益變動、計入所有者權益相關項目的所得稅影響、固定資產等轉為投資性房地產的公允價值變動影響、以權益法結算的股份支付形成的損失、外幣折算差額以及衍生金融工具套期產生的利得與損失。商譽是全面收益的不可忽視的一部分，2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》中規定商譽在資產負債表中的資產類欄目單獨設立“商譽”項目來反映，最終計入資本公積中的相應項目。

筆者認為應該在符合全面收益確認標準的基礎上明確全面收益各項組成內容，將目前在資本公積、凈利潤中列示的項目分離開來。這種處理站在我國現有業務的基石上，使得全面收益的內容適合我國國情，在一定程度上將全面收益在我國的推行進行了本土化處理，起到了承上啟下的作用。

言而總之，明確全面收益的內容分布是核算全面收益的基礎，是從各方面推廣全面收益的前提。

五、全面收益在我國應用建議

首先，不能在全面收益觀下盲目跟風。全方位運用全面收益是經濟市場健康發展的必然要求。一方面在趨同化的浪潮下需要注重我國國情，盲目跟風可能導致相反的效果。另一方面，在經濟理論改革中不能忽視國外先進理論、先進經驗，閉關鎖國無法得到應有的進步。我國要做到每一步改革都穩扎穩打，分條縷析推廣全面收益，理論聯系實踐，兩者之間絕對不脫節。力求我國在全面收益的發展中吸取眾家所長，爭取早日步入正軌。

其次，構建公平公正以及公開的市場環境。公允價值計量存在著較低的可操作性以及較高的實施成本，關鍵在于市場環境不夠完善。市場的完善一方面需要提高披露信息的透明度，這種透明度需要以健康的市場環境作為基礎，當各個企業全面收益計量的公允價值均透明的列示在市場中，企業無法通過虛報金額達到不為人知的目的，貫徹公允價值計量有據可依的規范。良好的市場環境也便于監管機構對企業行使權利，使企業的全面收益計量做到有據可依。

最后，提高相關財務人員的專業素質。首先涉及的是企業的會計人員。企業的會計人員作為貫徹實施全面收益核算的第一把手，肩負著重大的責任。應就會計從業人員設立政策法規推行學習的機會，從知識儲備方面提高會計從業人員的職業素質，豐富了全面收益的理論基礎，為我國推行全面收益奠定牢固的基礎。

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