基于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法探討

劉永麟

摘要：企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)的賬務(wù)處理直接關(guān)系到并購(gòu)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度，因而是一個(gè)值得深入探究的問(wèn)題。我國(guó)2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)賬務(wù)處理的內(nèi)容相比于舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化。本文對(duì)企業(yè)并購(gòu)的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)比分析，并對(duì)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)核算的購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了深入探討。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)并購(gòu) 會(huì)計(jì)處理

我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中的具體準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并對(duì)企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)范。除此之外，與之對(duì)應(yīng)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南還對(duì)企業(yè)并購(gòu)的具體會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了詳細(xì)闡述，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員對(duì)所在企業(yè)發(fā)生的并購(gòu)事項(xiàng)做出合理的賬務(wù)處理。準(zhǔn)則內(nèi)容代表著實(shí)務(wù)界對(duì)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法，然而理論界對(duì)此的爭(zhēng)論從未停止過(guò)。本文首先對(duì)企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討。

一、企業(yè)并購(gòu)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析

第一，購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法兩者各自的使用范圍發(fā)生了變化，計(jì)量基礎(chǔ)的選擇有所改變。根據(jù)舊準(zhǔn)則，除了企業(yè)以換股的方式支付對(duì)價(jià)或者以吸收合并的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)的通常適用權(quán)益結(jié)合法之外，其他情況下的企業(yè)并購(gòu)大多采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行賬務(wù)處理。而新準(zhǔn)則下，首先要對(duì)發(fā)生的企業(yè)合并事項(xiàng)進(jìn)行分類(lèi)，再根據(jù)合并類(lèi)別來(lái)劃分購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法各自的適用范圍，企業(yè)通過(guò)判斷合并雙方在并購(gòu)前是否屬于同一控制來(lái)選擇會(huì)計(jì)處理方法。就計(jì)量基礎(chǔ)的選擇來(lái)看，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于適用權(quán)益結(jié)合法的同一控制下的并購(gòu)行為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；而對(duì)于適用購(gòu)買(mǎi)法的非同一控制下的并購(gòu)行為，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這一差異會(huì)影響企業(yè)完成并購(gòu)后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤(rùn)分布情況。由于并入資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值發(fā)生了變化，其后續(xù)相關(guān)費(fèi)用的分布會(huì)有所不同。比如固定資產(chǎn)每期的折舊金額會(huì)因其初始入賬價(jià)值的增加而增加，也會(huì)因其初始入賬價(jià)值的減少而減少。初始入賬價(jià)值不同首先會(huì)直接影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，其次會(huì)導(dǎo)致每期折舊費(fèi)不同，最終會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)在時(shí)間上的分布情況。

第二，企業(yè)并購(gòu)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上有了一些新的突破。首先，新準(zhǔn)則首次要求企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理之前根據(jù)合并雙方在并購(gòu)?fù)瓿汕笆欠袷芡环娇刂茖?duì)企業(yè)的合并事項(xiàng)進(jìn)行明確的分類(lèi)。其次，新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)處理方法首次進(jìn)行了明確規(guī)定。此前，舊準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確提出商譽(yù)這一概念，類(lèi)似的概念包含在合并差價(jià)里面，并在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目下的股權(quán)投資差額中進(jìn)行核算，進(jìn)行逐年的平均攤銷(xiāo)。在新準(zhǔn)則中則提出了商譽(yù)這一概念，并要求對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，而不是進(jìn)行攤銷(xiāo)。再次，新準(zhǔn)則對(duì)與并購(gòu)相關(guān)的直接費(fèi)用的賬務(wù)處理方法也首次做出了具體的規(guī)定，要求在同一控制下的企業(yè)合并中計(jì)入當(dāng)期損益，在非同以控制下的企業(yè)合并中計(jì)入合并成本。最后，新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了企業(yè)并購(gòu)相關(guān)信息的披露要求，規(guī)范了上市公司對(duì)相關(guān)信息的披露義務(wù)。

二、企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的探討

（一）購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的探討

在采用購(gòu)買(mǎi)法對(duì)企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，并購(gòu)方被看成是購(gòu)買(mǎi)方，被并購(gòu)方被看成是被購(gòu)買(mǎi)方，而通常情況下關(guān)注的焦點(diǎn)是購(gòu)買(mǎi)方的賬務(wù)處理，具體來(lái)說(shuō)分以下幾個(gè)步驟進(jìn)行：第一步是合理確定企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)事項(xiàng)所付出成本的范圍，從而準(zhǔn)確計(jì)算合并成本。在計(jì)算合并成本時(shí)，主要以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)時(shí)支付對(duì)價(jià)的形式一般包括付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票等，不論企業(yè)采取何種形式都應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值來(lái)計(jì)算合并成本。在并購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)納入合并成本的計(jì)算范圍中。第二步是計(jì)算由支付對(duì)價(jià)而產(chǎn)生的損益。以付出資產(chǎn)作為企業(yè)并購(gòu)對(duì)價(jià)的應(yīng)當(dāng)視作資產(chǎn)的出售行為，其公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的差額通過(guò)相應(yīng)科目計(jì)入出售資產(chǎn)的收益，其公允價(jià)值不足賬面價(jià)值的差額則通過(guò)對(duì)應(yīng)科目計(jì)入出售資產(chǎn)的損失。以承擔(dān)負(fù)債的方式支付并購(gòu)對(duì)價(jià)的賬務(wù)處理與之類(lèi)似，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不一致金額同樣應(yīng)當(dāng)通過(guò)恰當(dāng)科目計(jì)入當(dāng)期的損益中。第三步是對(duì)計(jì)算出來(lái)的合并成本進(jìn)行分配，從而確定并購(gòu)中取得的資產(chǎn)及負(fù)債的入賬價(jià)值。在并購(gòu)中取得的被并購(gòu)方的資產(chǎn)及負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬，其合并成本超過(guò)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，其合并成本不足公允價(jià)值的部分則計(jì)入當(dāng)期的損益中，相當(dāng)于合并收益。最后，根據(jù)前面確定的各科目入賬金額進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

在權(quán)益結(jié)合法下，取得參與并購(gòu)企業(yè)控制權(quán)的并購(gòu)方被稱(chēng)作合并方，而參與并購(gòu)的其他被并購(gòu)方也就是被合并方，通常關(guān)注的焦點(diǎn)是合并方的賬務(wù)處理方法，具體來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)按照以下原則來(lái)進(jìn)行合并方的賬務(wù)處理。第一，在并購(gòu)過(guò)程中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這里的賬面價(jià)值是指各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債在被合并方賬務(wù)系統(tǒng)中相應(yīng)科目中的金額，該金額對(duì)應(yīng)的時(shí)間是并購(gòu)方實(shí)際取得被并購(gòu)方控制權(quán)的合并日。第二，并購(gòu)中取得的被合并方的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并方所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)首先用于調(diào)整資本公積，在資本公積科目中的金額不足以沖減該差額時(shí)，再用于調(diào)整留存收益。第三，并購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的時(shí)候直接計(jì)入當(dāng)期的損益中。

（二）購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較分析

通過(guò)前面的分析可以發(fā)現(xiàn)，購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的賬務(wù)處理原則存在很大差異。購(gòu)買(mǎi)法要求計(jì)算合并成本，取得的資產(chǎn)及負(fù)債以其公允價(jià)值入賬，合并成本超過(guò)其公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，而合并成本不足其公允價(jià)值的部分則計(jì)入當(dāng)期的損益中。權(quán)益結(jié)合法則不要求計(jì)算合并成本，取得的資產(chǎn)負(fù)債以及支付的對(duì)價(jià)都按照賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行衡量，兩個(gè)賬面價(jià)值的差額也不用于確認(rèn)商譽(yù)或者計(jì)入當(dāng)期的損益，而是用于調(diào)整資本公積或者用于調(diào)整留存收益。由此可見(jiàn)，同一個(gè)并購(gòu)事項(xiàng)在這兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法下會(huì)產(chǎn)生完全不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。首先，資產(chǎn)及負(fù)債的入賬價(jià)值不同會(huì)導(dǎo)致企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)完成后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不同。其次，初始入賬金額的不同又會(huì)導(dǎo)致如折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)等的后續(xù)費(fèi)用不同，進(jìn)而對(duì)后續(xù)利潤(rùn)的分布情況產(chǎn)生影響。最后，購(gòu)買(mǎi)法下并購(gòu)事項(xiàng)可能確認(rèn)商譽(yù)，也可能對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，而權(quán)益結(jié)合法下則不會(huì)確認(rèn)商譽(yù)，并且只可能影響留存收益，不會(huì)對(duì)當(dāng)期的損益產(chǎn)生影響。

從賬務(wù)處理原則和會(huì)計(jì)處理結(jié)果的不同可以看出，購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法最根本的差異在于兩者所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同。購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)視作一種購(gòu)買(mǎi)銷(xiāo)售行為，被購(gòu)買(mǎi)方在合并日之前的控制方是該購(gòu)銷(xiāo)行為的銷(xiāo)售方，而并購(gòu)方則是該購(gòu)銷(xiāo)行為的購(gòu)買(mǎi)方。既然是購(gòu)銷(xiāo)行為，那么就應(yīng)當(dāng)按照公平自愿的原則進(jìn)行，其相應(yīng)的賬務(wù)處理也應(yīng)當(dāng)按照公平自愿的交易來(lái)進(jìn)行。因而，購(gòu)買(mǎi)方要求以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，并且要確認(rèn)相應(yīng)的當(dāng)期損益，比如資產(chǎn)處置損益。權(quán)益結(jié)合法則是將企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)看作是一種權(quán)益簡(jiǎn)單結(jié)合的行為，并購(gòu)方將被并購(gòu)方的各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債按照賬面價(jià)值簡(jiǎn)單并入其賬務(wù)系統(tǒng)中，不對(duì)當(dāng)期的損益產(chǎn)生任何影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，要求區(qū)分企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)的類(lèi)別，并分別適用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法是具有合理性的。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，并購(gòu)事項(xiàng)屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合，不能視作購(gòu)銷(xiāo)行為，而應(yīng)當(dāng)被看成是權(quán)益的簡(jiǎn)單結(jié)合，相比于購(gòu)買(mǎi)法來(lái)說(shuō)更適合采用權(quán)益結(jié)合法。而非同一控制下的企業(yè)合并則是一種市場(chǎng)行為，符合購(gòu)銷(xiāo)行為的條件，相比權(quán)益結(jié)合法來(lái)說(shuō)更適合采用購(gòu)買(mǎi)法。

三、結(jié)論

企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)的賬務(wù)處理關(guān)系到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因而是一個(gè)值得深入探究的問(wèn)題。我國(guó)2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)賬務(wù)處理的內(nèi)容相比于舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化。企業(yè)根據(jù)并購(gòu)方和被并購(gòu)方在此之前是否同受一方控制來(lái)對(duì)并購(gòu)行為進(jìn)行相應(yīng)分類(lèi)，并分別適用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。兩種方法在賬務(wù)處理原則和會(huì)計(jì)處理結(jié)果上存在很大差異，其根本原因在于兩者反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是完全不同的，購(gòu)買(mǎi)法反映的是購(gòu)銷(xiāo)行為，而權(quán)益結(jié)合法反映的則是權(quán)益的簡(jiǎn)單結(jié)合行為。非同一控制下的并購(gòu)行為屬于一種市場(chǎng)行為，更加符合購(gòu)銷(xiāo)行為的特征，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算；而同一控制下的并購(gòu)行為則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合行為，不符合購(gòu)銷(xiāo)行為特征，只是權(quán)益的簡(jiǎn)單結(jié)合，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算。

（作者單位：云南商務(wù)職業(yè)學(xué)院）