煤炭企業安全費用的會計與稅務處理淺析

梁小麗

摘要：財政部、國家安全生產監督管理總局于2012年2月聯合下發了《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》，為煤炭企業安全費用管理指明了方向。本文對煤炭企業安全費用的提取范圍及標準、按照規定計提的安全費用如何進行會計核算、專項儲備出現負數余額的爭議處理、會計與稅法不一致時如何進行稅務處理等方面進行了淺析。

關鍵詞：煤炭企業 安全費用 會計與稅務處理

根據《中華人民共和國安全生產法》等有關法律法規和國務院有關決定，財政部、國家安全生產監督管理總局于2012年2月聯合下發了《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號，以下簡稱16號文），對企業安全生產費用的提取和使用管理重新進行了規范。目的是為了建立企業安全生產投入長效機制，加強安全生產費用管理，保障企業安全生產資金投入，維護企業、職工以及社會公共利益。作為高危行業的煤炭企業，對安全費用的提取、使用、存儲如何進行規范的會計核算，如何解決與稅務的接軌，對煤炭企業加強安全費用財務管理，促進安全生產具有重要意義。

一、安全費用的提取范圍及提取標準

（一）安全費用提取范圍

安全費用是指企業按照規定標準從成本中提取，專門用于企業安全生產投入的資金。“16號文”第二條規定了安全費用的提取范圍：在中華人民共和國境內直接從事煤炭生產、非煤礦山開采、建設工程施工、危險品生產與儲存、交通運輸、煙花爆竹生產、冶金、機械制造、武器裝備研制生產與試驗（含民用航空及核燃料）的企業以及其他經濟組織（以下簡稱企業）適用本辦法。

（二）安全費用提取標準

“16號文”第五條規定了煤炭生產企業安全費用的提取標準： 煤炭生產企業依據開采的原煤產量按月提取。各類煤礦原煤單位產量安全費用提取標準如下：煤（巖）與瓦斯（二氧化碳）突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30元；其他礦井噸煤15元；露天礦噸煤5元。礦井瓦斯等級劃分按現行《煤礦安全規程》和《礦井瓦斯等級鑒定規范》的規定執行。第十五條規定： 企業在上述標準的基礎上，根據安全生產實際需要，可適當提高安全費用提取標準。

（三）安全費用提取方面的建議

1.提取標準的確定

煤炭企業不同于一般的生產企業，由于井下地質條件存在不確定性，開采條件不同，安全投入也不盡相同，企業可以根據安全投入實際需要，合理提高提取標準，并將提高后的提取標準，報安全生產監察管理部門、煤礦安全檢查機構及財稅部門備案，安全費用提取標準一旦調整并向相關部門備案后，不得隨意再次調整。

2.煤炭基建礦井是否提取安全費用

實際工作中，部分基建礦井按照工程煤產量提取安全費用，部分基建礦井比照建設工程施工企業標準提取安全費用。筆者建議，基建礦井不需要提取安全費用。理由如下：

第一，“16號文”第五條明確： 煤炭生產企業依據開采的原煤產量按月提取，這里提到的只是煤炭生產企業，基建礦井處于基建期，不屬于煤炭生產企業。

第二，基建礦井作為建設單位，不同于建筑工程施工企業，施工企業已將按照規定標準提取的安全費用列入工程造價，因此，基建礦井不涉及安全費的提取使用，一切皆由施工單位提取使用。

二、安全費用的會計核算

（一）安全費用會計核算的相關規定

《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）對安全費用的會計核算做了規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備，形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

（二）安全費用會計核算中的爭議案例分析

例1：某中型煤礦，屬于煤與瓦斯雙突礦井，按照原煤產量以30元/噸標準計提安全費用。假設2013年11月末專項儲備中的安全費用余額-400萬元， 2013年12月該煤礦月產量15萬噸，當月發生以下安全支出：經安監部門要求購入用以維護以及保證生產安全的設備不含稅價76.5萬元（該設備屬于《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》）規定的安全生產專用設備，增值稅進項稅13.01萬元，設備安裝費用3.5萬元，該設備預計使用期限5年。月底發生安全檢查費用1萬元。

安全費用提取及支出時的會計分錄如下所示：

1.12月提取安全費用時

借：制造費用——提取安全費用 450

貸：專項儲備——安全費用 450

提取后，安全費用余額為-400+450=50萬元

2.發生安全生產費用化支出時

借：專項儲備——安全費用 1

貸：應付賬款（銀行存款等科目） 1

3.發生資本化支出

購買設備時

借：在建工程 76.5

借：應交稅金-應交增值稅-進項稅額 13.01

貸：銀行存款（應付賬款等科目） 89.51

發生設備安裝費時

借：在建工程 3.5

貸：銀行存款（應付賬款等科目）3.5

設備安裝完畢達到可使用狀態時轉增固定資產

借：固定資產 80

貸：在建工程 80

同時結轉專項儲備，全額提取累計折舊

借：專項儲備--安全費用 80

貸：累計折舊 80

（該固定資產僅做固定資產賬簿備查登記，以后使用期間不再計提折舊）。

此時專項儲備中的安全費用余額為50-（80+1）=-31（萬元）

按照會計準則第3號進行會計核算后，出現這樣的情況：購置的安全設備在轉固時一次性提取折舊，沖減專項儲備，但是專項儲備余額不足沖減，沖減后出現負數余額，怎么辦？存在以下三種解決方案：

方案一：專項儲備出現負數余額，待以后年度提取安全費用后自動補足。

理由：雖然專項儲備余額不足沖減，出現負數，但是可以用以后新提取的專項儲備安全生產費用進行彌補，盡管從當期來看支出是超了，但是從更長時間來說卻不一定花超。沒有哪個文件說不允許超額列支專項儲備。

局限性：專項儲備出現借方余額，實質是費用掛賬，影響到當期損益，從會計核算的角度是需要調整的。

方案二：不足部分計入當期損益或生產成本。

理由：“16號文”第二十七條規定：企業提取的安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結余資金結轉下年度使用，當年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。

局限性：如果屬于費用性支出，超出部分可以計入成本費用列支，對于資本性支出，超出部分一次性計入成本費用金額較大，對當期損益影響較大，不符合配比原則。不符合稅法中固定資產稅前扣除規定。

方案三：對于使用安全費用形成的資本性支出，應按照固定資產折舊年限提取折舊，折舊先沖減專項儲備，不足部分，計入當期損益或生產成本。

理由：使用安全費用形成的固定資產也是資產，只不過是資金來源渠道不同。《企業會計準則第4號—固定資產》規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。企業應當對所有固定資產計提折舊。

局限性：不符合《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）對安全費用的會計核算規定：高危行業企業使用提取的安全生產費時，形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

（三）會計爭議的處理建議

通過對上述三種方案的分析，筆者建議：

1.合理確定安全費用提取標準。煤礦企業要根據自身地質構造、安全生產投入等實際情況，在“16號文”規定范圍內，合理確定安全費用提取標準，既不能過高，也不能過低，防止上述情況出現。

2.煤礦企業在年初制定安全費用計劃時，要盡量安排安全費用用于費用性支出，以免形成資本性支出造成納稅調整，以簡化稅務處理。固定資產投入按統一的會計折舊政策計提折舊費用并計入生產成本，這樣既符合會計準則中固定資產的規定，又能解決安全費用會計處理的前后矛盾。

3.煤礦企業必須將安全費用用于資本性支出，形成資產的，要連續10年做納稅調整（《企業所得稅法實施條例》第六十條規定，機器、機械和其他生產性設備，最低折舊年限為10年），企業應當做好遞延所得稅備查表。

三、安全費用的稅務處理

（一）安全費用稅前扣除的相關規定

國家稅務總局于2001年4月下達了《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”）。對企業提取的安全費稅前扣除做出進一步的明確：煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除，屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

該規定說明兩點：第一，企業實際發生的收益性安全生產費用，允許在企業所得稅前扣除，實際發生的屬于資本性支出的安全費用，不允許全額扣除，而是按照稅法規定的折舊年限計提折舊逐年扣除；第二，企業提取后沒有實際使用的安全費用，則不允許在稅前扣除。

（二）安全費用納稅調整的處理

仍以例1為例，某中型煤礦2013年12月購置了安全設備不含稅價80萬元（該設備屬于《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》），稅法規定的最低折舊年限為10年，假設該設備無殘值。

企業以專項儲備購置固定資產，會計上應于確認固定資產時，一次性計提折舊并沖減專項儲備，而稅法上應按不低于規定的折舊年限計提折舊或攤銷在稅前扣除。對該項差異，所得稅會計應如何處理呢？

企業應根據計稅基礎與資產賬面價值之間產生的暫時性差異，每年應確認相關遞延所得稅資產。（如表1）

會計上應做如下分錄，確認遞延所得稅資產時：

借：遞延所得稅資產 20

貸：所得稅費用 20

2015年-2024年轉回時，分別做如下分錄：

借：遞延所得稅資產 2

貸：所得稅費用 2

如果企業計提的安全費用，當年沒有使用完畢，也應按上述方法進行所得稅會計處理。同時，企業應做好遞延所得稅資產計提及轉回的備查登記。

（三）企業購置安全生產專用設備的所得稅優惠

根據《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。《企業所得稅法實施條例》第一百條規定，企業所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業購置并實際使用《環境保險專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。根據《國家稅務總局關于環境保護節能節水安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函[2010]256號）的規定，企業購置并實際使用《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的安全生產專用設備，其投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。這里的“投資額”，指購買專用設備發票價稅合計價格，不包括允許抵扣的增值稅進項稅額和設備運輸、安裝和調試等費用。因此，其可抵免的應納稅額為7.65萬元（76.5×10%）。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則解釋第三號[S].2009.

[2]國家稅務總局.關于煤礦企業維簡費和高危行業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告[Z].2011.

[3]財政部，安全監管總局.企業安全生產費用提取和使用管理辦法[Z].2012.

[4]解秀錦.煤礦維簡費和安全費會計處理[J].現代商業，2012（32）.

（作者單位：山西煤炭運銷集團陽泉有限公司）