旅游企業環境會計應用現狀與對策

上海震旦職業學院經濟管理學院 皮 駿

環境會計研究的核心問題是如何使資源（將環境也作為一種資源）耗費得到補償，是基于可持續發展的基本理念，在合理確定資源的價值與損耗以及資源保護的成本與收益的基礎上，使用貨幣作為統一的價值尺度來對企業的經濟活動進行綜合記錄與評價。與只重視人類經濟活動的傳統會計相比，環境會計將社會生態環境統一納入企業的決策框架中從而更容易從成本收益的角度來修正企業的增長模式，最終實現經濟社會的可持續發展。對于旅游企業而言，其提供的旅游資源中大部分屬于易損耗品，隨著消費者對于旅游資源的消費，越來越多的“旅游產品”呈現超負荷運轉的情形，有的企業甚至竭澤而漁，將個體的經濟收益建立在對資源的過度耗費上，其中最主要的原因是尚未形成一種對于資源消耗的補償機制，企業沒有將資源的消耗作為經營過程中的成本來看待，這實際上是一種典型的負外部性，根據環境經濟學的相關理論，這種負外部性很容易造成企業的過度經營行為。因此，為了糾正這種負外部性，最終實現經濟的可持續發展，有必要在中國旅游企業中引入環境會計。

其一，環境會計的引入有利于資源的合理配置，幫助旅游企業吸引資本。在資本一定的情況下，容易對環境造成破壞的第二產業和需要保護環境的旅游業所能吸納到的資本是相互替代的，流入其中一個行業資本數量的增多就意味著流入另一個行業資本數量的減少，而資本對于企業發展的重要性是毋庸置疑的。如果不能對環境的價值以及保護環境的成本和收益進行有效核算，很容易造成污染環境的成本和保護環境的收益被低估，在這種扭曲的信號體系下，第二產業的利潤被高估，而旅游業的利潤被低估，于是更多的資本流向第二產業，這是中國旅游企業始終無法做大的重要原因。因此，引入環境會計，合理確定環境資源的價值，污染環境的成本和保護環境的收益就成為旅游企業吸引資本的先決條件。

其二，環境會計的引入有利于簡化成本收益核算，幫助旅游企業做出科學決策。真實的信息是科學決策的前提，信息失真很容易導致決策失誤，而由于人類的有限理性，很難在錯綜復雜的經濟環境中及時捕捉到真實信息，為解決這一問題，人類通過制定相關的制度來作為博弈的游戲規則，以節省交易費用。這一點對于旅游企業尤其重要，因為不同的人對于環境本身的價值、環境的消耗以及保護環境的成本和收益會有不同的看法，這限制了分工與交易的擴大，針對這一問題，可以通過引入環境會計這一得到大家普遍承認的核算準則，在不同的人之間建立起一種共識，可以大大降低經濟活動的交易費用，簡化相關成本收益的會計核算，從而幫助企業做出科學的決策。

其三，環境會計的引入有利于實現旅游企業的可持續發展。在總體粗放型的增長模式影響下，中國的旅游企業著力于規模擴張而忽視了質量和內涵的提升，眾多旅游企業千篇一律的發展模式使得中國旅游業呈現明顯的高投入、低產出特征。隨著自駕游、探險游等深層次旅游項目的開發，使用現代化的手段改造傳統的旅游資源成為一種趨勢，有很多旅游企業通過破壞環境資源的方式來建設現代化的旅游設施，這都是旅游企業缺乏環境會計核算造成的粗放型擴張行為。旅游企業在無法確切知道相關旅游資源的價值，以及保護和恢復該資源所需要付出的成本的條件下很容易盲目跟風，造成旅游企業的發展不可持續，因此，從這一點來看，引入環境會計對于旅游企業來說也是必須的。

其四，環境會計的引入有利于旅游企業擴大開放，吸引國外投資者和消費者。目前，對環境的保護和可持續發展已經成為全球共識與目標，企業是否重視環境保護不僅是社會責任的體現，也會直接影響企業對于投資者和消費者的吸引力。國外消費者完全可以在更發達的國家中享受現代化的旅游資源，因此，與這些發達國家相比，我國旅游企業在這些項目中并沒有比較優勢，反而淳樸的自然風光和獨特的人文景觀更能吸引國外游客，而環境會計的引入無疑可以更合理地確定不同旅游項目的潛在成本與價值，幫助企業更好的走出國門，走向世界。

目前，我國旅游企業本身沒有形成引入環境會計的理念，在舊的運行模式下，旅游企業已經產生了一種慣性，這種慣性使得眾多旅游企業繼續沿著之前的道路前進，而對于環境和資源的保護則相對比較輕視。環境會計的引入與旅游企業的經濟效益產生沖突，特別是新近開發的現代化旅游項目通常是以環境的破壞和資源的消耗為代價的，而這些代價并未納入企業的會計核算中因而企業不需要去承擔，無形中降低了企業的成本，提高了企業的收益，而環境會計的引入意味著這些企業需要為自己的行為買單，從而降低其經濟收益。環境會計的引入還可能增加企業的經營成本，而收益則是不確定的，在一定程度上也不利于企業引入環境會計，一旦引入環境會計，企業不僅需要對現有的會計人員進行培訓或者吸引新的會計人員，并且還涉及到聘請相關專業人士對環境資源的價值進行評估，這都意味著企業短期內的經營成本會增加，但是其未來的收益卻是不確定的，這種預期顯然會在一定程度上妨礙旅游企業對于環境會計的接受和支持。要提高環境會計在中國旅游企業中的應用，應從以下三方面入手。

第一，要建立相關要素市場，實現科學合理定價，普及環境會計觀念。有效的價值和價格信號只能依賴于市場，而市場的缺乏是導致環境會計理論研究薄弱的主要原因。在缺乏相關市場的情況下，無法確定影響環境資源價值的各個因素及其相互作用，簡言之，理論研究缺乏現實基礎。因此，要在旅游企業中推廣環境會計，首要條件就是建立一個有效的環境資源交易權市場，通過市場自身的運行對相關要素的價值進行確定，環境會計的引入意味著企業需要將外部性成本納入中總體的決策當中，在未來預期收益不變的條件下，當企業沒有積極性引入環境成本時，就意味著由此帶來的收益要小于成本，在這種情況下，能夠做而且必須要做的就是推動環境保護的技術進步，以降低由此帶來的成本，使企業在進行收益成本分析時考慮環境成本，從而掃除企業引入環境會計的外部阻礙。同時開展全民的環境保護教育活動，使得環境資源作為價值的載體得到全社會的承認，人們對于環境的認識直接影響到對于環境采取的行動，如果認為環境是免費的，沒有價值的，那么破壞環境就會成為一種集體行動，從而給環境會計的引入帶來毀滅性影響。而當人們認識到環境是有價值的時候，就會要求那些破壞環境的人付出代價，至于到底要付出多少代價就必須由環境會計來回答，由此，環境會計的引入就成為自然而然的事情。

第二，要轉變政府職能，設立相關資格認證，完善法律法規。要真正促使地方政府關注環境保護，必須轉變政府職能，使地方政府關注的重點由經濟建設轉移到包括環境保護在內的社會公共服務上來。政府應該設立相關的專業資格認證，幫助企業甄別人才，形成一種承諾機制，使環境會計人才得到國家和政府的承認，從而激勵越來越多的優秀人士加入會計學習和就業的大環境中來。還要通過出臺和完善相關的法律法規，加強人們對環境保護的認識，使相關的理論和實踐研究有法可循，并得以不斷深入。其中，最重要的是關于環境保護的實踐支持以及對于企業實施環境會計的強制規定，并制定嚴格的獎懲規則，使企業在實施環境會計的過程中有一個比較明確的博弈框架和實施路徑。這有利于環境會計的推廣，更有利于旅游企業發展模式的轉型。

第三，要明確旅游企業中環境會計要素的確認和計量。首先，將環境資產定義為企業從過去的交易或事項中所持有或有效控制，可以用貨幣進行計量，并預期可以獲得直接或間接經濟利益的環境資源，在確認時，需要具備兩個條件：與該資源相關的經濟利益很可能流入該企業；該資源的成本或價值能夠可靠計量。環境資產的計量可以分為兩部分：一是與企業環境活動相關的資產，主要采用歷史成本法，按照實際發生的金額計量；二是企業生產經營的自然資源，它是非人類勞動的產物，是自然界長期變化的結果，因此，市場不能有效地確定其價值，只能對其所提供的產品或服務進行估價，目前主要有收益現值法、因子價格法以及替代市場法三種計量方法。其次，環境負債是指企業由過去的交易或事項形成的，預期會造成經濟利益流出企業的與環境相關的現時義務，在確認時，需要具備兩個條件：與該義務有關的經濟利益很可能會流出該企業；未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。對于一般的旅游企業來講，環境負債主要包括：應付環境補償費、應付環保費、應繳的各項稅費以及法律規定的破壞環境應支付的賠償。再次，環境成本是指企業活動中所有與環境相關的費用以及企業活動對環境造成負面影響的支出等，由于企業在經濟活動中普遍存在的外部性，因此，在計量環境成本時，既要包括企業實際支出的與環境相關的成本，即顯性環境成本，也要包括由企業經濟活動導致但是不能精確計算，并且由于各種原因企業未承擔的不良經濟后果，即隱性環境成本，對于后者在計量時，可以使用維護成本法、生產率下降法、生命周期成本法等來進行計量。最后，環境收益的來源多種多樣，但是一般而言，其確認需要具備以下三個條件：與收益有關的經濟利益很可能會流入企業；收益的增加與環境治理或保護密切相關；環境受益的流入額是可以可靠計量的。如果收益是人類勞動產生的，那么可以依據勞動量的多少來進行貨幣計量，如果不是人類勞動，而是通過其他途徑比如稅收減免或政府補貼，則應該按照實際獲得收入來進行計量。