地方政府融資平臺債務會計系統(tǒng)改進探討

孟甜甜

(重慶第二師范學院經(jīng)濟與工商管理系，重慶 400067)

自2008年末中央政府推出“四萬億”經(jīng)濟刺激計劃后，國內(nèi)各級地方政府的資金需求日益擴大，地方政府融資平臺數(shù)量與負債規(guī)模呈現(xiàn)快速增長的局面。從審計署2013年底公布的全國政府性債務審計結果得知，截止2013年6月底，地方政府性債務余額的舉借主體中，融資平臺公司占政府負有償還責任的債務的37.44%、負有擔保責任的債務的33.14%和可能承擔一定救助責任的債務的46.36%，這表明融資平臺公司是地方政府性債務的主要舉債主體。但是現(xiàn)階段融資平臺公司會計系統(tǒng)不能很好地反映其交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)、會計信息不能滿足信息使用者的經(jīng)濟決策需要且信息透明度較低［1］。本文擬從地方政府融資平臺債務的會計信息質(zhì)量要求、會計主體、會計處理和信息披露等四個方面的改進進行探討。

一、地方政府融資平臺債務的會計信息質(zhì)量要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定:為實現(xiàn)會計目標，滿足會計信息使用者的社會需求，會計系統(tǒng)提供的會計信息應當滿足“可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性”八項質(zhì)量要求［2］。現(xiàn)階段融資平臺公司在會計處理中應當更加注重實質(zhì)重于形式、相關性和明晰性質(zhì)量要求。

實質(zhì)重于形式質(zhì)量要求應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)［3］。地方政府融資平臺是指由地方政府及其部門和機構通過財政撥款或注入資產(chǎn)設立、承擔政府投資項目融資功能的擁有獨立法人資格的經(jīng)濟實體。融資平臺公司雖然從法律上而言具有獨立法人資格，但是投融資決策往往由地方政府決定，負債融資很多需要地方政府償還利息和本金或提供擔保，公司法人地位較為模糊。根據(jù)實質(zhì)重于形式質(zhì)量要求，融資平臺公司的資產(chǎn)、負債等會計要素應當與地方政府合并報告。

相關性質(zhì)量要求企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于對企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來進行評價或預測。融資平臺公司經(jīng)營的大多是公益性項目，依賴于地方財政撥款來維持正常的運營。由于融資平臺使用的財政資金尚未納入預算管理體系進行會計核算，不利于政府及社會公眾對其資金使用情況進行監(jiān)督。另外，融資平臺公司的資金來源很大部分是銀行貸款。銀行在進行信貸決策時，往往不是依據(jù)融資平臺公司的財務狀況，而是它背后的政府信用。由于地方政府對于融資平臺公司債務承擔的法律責任不同，償債金額具有較大差異，現(xiàn)有的融資平臺公司會計系統(tǒng)不能夠揭示地方政府償債金額大小。

明晰性質(zhì)量要求又稱可理解性質(zhì)量要求，是指企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。近年來，隨著我國經(jīng)濟增速逐漸放緩，地方財政收入增幅回落，規(guī)模龐大的地方政府性債務受到廣泛關注，社會公眾對于提高債務信息透明度的呼聲較高。由于融資平臺債務在地方政府性債務中占有較大比重，但是其中屬于地方政府的或有債務以及融資平臺的資金來源和投向等尚不能很好的反映。所以建立融資平臺公司的會計信息披露制度，符合明晰性的會計信息質(zhì)量要求，有利于對融資平臺所存在的風險進行全方位的監(jiān)控、預警和化解。

二、地方政府融資平臺債務的會計主體

要界定地方政府融資平臺債務的會計主體，需要了解地方政府融資平臺產(chǎn)生的背景和其債務的基本特點。地方政府融資平臺出現(xiàn)的根本原因在于1994年分稅制改革造成的地方政府事權與財權的不對稱。而我國《預算法》明確規(guī)定地方政府不能進行赤字預算或債務融資。為了解決地方政府發(fā)展經(jīng)濟所需的財政資金缺口，地方政府組建了一批由其主導的城市投資建設公司、城建開發(fā)公司、城建資產(chǎn)經(jīng)營公司等，即“地方政府融資平臺”。其中最具有代表性的是“重慶模式”，即在政府主導下，借助融資平臺對公共基礎設施的集中型投資模式。融資平臺在推動我國城市化進程和應對全球金融危機中發(fā)揮了重要作用。

地方政府融資平臺債務具有三個重要特點。第一，融資平臺債務的擔保方式。融資平臺自身沒有太多經(jīng)營性資產(chǎn)作為抵押物，更多的是依靠政府注入的土地資源或者政府信用，通過銀行為項目建設融資。第二，融資平臺債務融資的支出投向。地方政府融資平臺主要用于交通運輸、市政建設、土地收儲、保障性住房、科教文衛(wèi)、農(nóng)林水利建設、生態(tài)建設和環(huán)境保護等支出。第三，融資平臺債務的還款來源。由于融資平臺債務投向主要是公益性項目，資產(chǎn)質(zhì)量、收入水平和盈利能力不高，自身產(chǎn)生的現(xiàn)金流不足，債務的還款來源主要是地方政府土地出讓金收入、財政撥款與專項稅收或費用返還。

基于融資平臺公司是由地方政府主導建立的，融資平臺債務主要投向公益性項目，依賴于地方政府提供擔保和還本付息，因而真正的會計主體并非融資平臺公司，而是其背后的地方政府，這就要求區(qū)分會計核算主體和報告主體。會計核算主體是對單獨核算主體的范圍界定，會計報告主體是指有能力控制資源以實現(xiàn)其目標并存在預期信息使用者的主體［4］。筆者建議在融資平臺公司作為會計核算主體的基礎上，地方政府作為報告主體，定期披露與融資平臺公司合并的財務會計報告和預算收支報告，以準確揭示地方政府性債務的全貌和經(jīng)濟實質(zhì)。

三、地方政府融資平臺債務的會計處理

地方政府融資平臺的分類較多，按照其承建項目的特點和償債資金來源分類，可以分為三類:第一，承建公益性項目，由于公益性項目建設周期長且建成后自身產(chǎn)生經(jīng)營現(xiàn)金流較少，需要依靠財政性資金償債;第二，承建準公益性項目，項目本身有穩(wěn)定經(jīng)營收入并主要依靠自身收益償還債務，如收費高速公路等;第三，承建非公益性項目。當前大部分地方融資平臺承建公益性和準公益性項目。

公益性項目產(chǎn)生的債務，由于主要依靠財政性資金償債，作為企業(yè)法人在建立財務會計系統(tǒng)進行會計核算的同時，有必要建立預算會計系統(tǒng)將地方政府投入的財政性資金納入預算管理。這就要求該類融資平臺引入雙會計基礎進行會計核算。按照權責發(fā)生制，根據(jù)債務融資方式和融資期限長短確認負債，在期末編制資產(chǎn)負債表和利潤表。按照收付實現(xiàn)制，對項目使用財政性資金的全過程進行核算，期末編制預算收支報表。

準公益性項目產(chǎn)生的債務，由于主要依靠自身收益償債，只有當項目出現(xiàn)償債困難時，地方政府才需要對債務承擔連帶責任。基于成本效益原則，這類融資平臺可以在現(xiàn)有的企業(yè)財務會計系統(tǒng)基礎上，在所有者權益項目下設置“償債基金”科目。當取得地方財政性資金時，借記“銀行存款”，貸記“償債基金”，反映地方政府向融資平臺注入資金所擁有的權益［5］。融資平臺公司需要在財務報告附注中披露地方政府承擔準公益性項目償債義務的可能性及該義務的金額大小。由于該類債務在現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)中往往不能完整的反映，隱藏了大量地方政府潛在的付款義務，所以地方政府需要披露對準公益性項目的償債責任，將用于償債的財政性資金納入地方政府預算。

對于非公益性項目產(chǎn)生的債務，由于該類項目自身產(chǎn)生現(xiàn)金流能力較強，平臺公司信用風險向地方政府財政風險轉移的可能性較低。融資平臺公司可以按照企業(yè)會計準則確認相應的負債，在財務報告附注中披露項目運營情況、債務資金的使用情況、地方政府擔保責任大小等。另外，地方政府可以根據(jù)項目的運營狀況選擇是否披露對非公益性項目的擔保情況，如果未來極小可能承擔擔保責任可以不披露相關信息。

四、地方政府融資平臺債務的信息披露

由于融資平臺公司現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)需要分階段、分項目漸進式改進，現(xiàn)階段可以著力加強地方政府融資平臺債務的信息披露。當前，我國地方政府融資平臺缺乏單獨的會計信息披露制度。根據(jù)我國公司法和證券法，上市公司在每一會計年度終了有義務向社會公眾披露經(jīng)審計的財務會計報告。由于融資平臺公司大多不是上市公司，法律法規(guī)中對其信息披露沒有強制要求。由于地方政府融資平臺的特殊企業(yè)性質(zhì)，企業(yè)融資經(jīng)營過程涉及很多地方政府內(nèi)部信息，融資平臺公司有理由選擇不公開企業(yè)財務報告。但是，融資平臺公司作為特殊公眾實體，社會公眾和外部投資者需要了解其債務狀況，由此產(chǎn)生會計信息的供需矛盾。

由于我國地方政府財務報告制度尚未建立，現(xiàn)階段可以要求融資平臺公司定期披露融資平臺債務專項公告。在該專項公告中，主要包括以下四個方面的內(nèi)容:第一，融資平臺債務的規(guī)模和組成結構。近年來融資平臺債務出現(xiàn)了一些新的舉債形式，比如融資租賃、集資、BT、墊資施工、延期付款等，部分創(chuàng)新融資方式具有較高的財務風險，有必要按照舉債形式對融資平臺債務構成進行說明。第二，融資平臺債務的擔保情況。由于不同類別項目地方政府提供的擔保方式不同，外部投資者無法準確評估債務風險，有必要分項目說明政府提供的擔保情況。第三，融資平臺債務的支出投向。通過說明融資平臺債務的支出投向，外部投資者和地方政府可以了解債務資金的使用情況，有無專款專用等。第四，融資平臺債務的還款來源。由于融資平臺債務很多需要地方財政性資金償還，有必要披露融資平臺債務的還款來源，以利于外部投資者控制借貸風險。

2013年中央經(jīng)濟工作會議提出，要把控制和化解地方政府性債務風險作為2014年經(jīng)濟工作的重要任務。會計作為反映經(jīng)濟活動的信息系統(tǒng)，在揭示、防范和化解地方政府性債務風險方面起著重要作用。通過改進會計信息質(zhì)量要求、會計主體、會計處理和信息披露，可以完善地方政府融資平臺債務會計系統(tǒng)，從而在地方政府性債務管理規(guī)范化中發(fā)揮更大作用。

［1］張琦，王森林，李琳娜.我國政府會計改革重大理論問題研究［J］.會計研究，2010(8):76-82.

［2］財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］孫芳城，李孝林.會計理論比較研究［M］.上海:立信會計出版社，2011.

［4］李建發(fā)，林可欣.地方政府融資平臺金融監(jiān)管與會計規(guī)范問題［J］.金融會計，2013(8):4-12.

［5］孫芳城，俞瀟敏.我國地方政府債務會計核算改進思考［J］.財會月刊，2012(8):16-17.