“長期股權投資”首次執行日的會計處理及對企業的影響

錢艷娜

(濮陽職業技術學院，河南 濮陽 457000)

一、首次執行日的會計處理

按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，長期股權投資在首次執行日的會計處理分為追溯調整法和未來適用法兩種情況，在處理之前首先要了解會計科目的改變。

(一)會計科目的變化

對于長期股權投資的核算，新舊準則使用的會計科目發生了變化，主要使用科目對比如下：舊準則中，長期股權投資的核算主要使用“長期債權投資”科目、“短期投資——股票投資/債券投資”科目和“長期股權投資——投資成本/損益調整/投資減值準備/股權投資差額”科目；新準則中，與此相對應的科目改為了“持有至到期投資——成本/利息調整/應計利息”科目、“可供出售金融資產”科目和“長期股權投資——投資成本/損益調整/所有者權益其他變動”科目。

(二)采用追溯調整法的首次執行日處理方法

一是同一控制下企業合并產生的長期股權投資。《企業會計準則第20號——企業合并》規定，屬于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。(1)首次執行日尚未攤銷完畢的“長期股權投資——股權投資差額”科目，如果差額在借方，需要根據原結余的股權投資差額的借差金額借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“長期股權投資——股權投資差額”科目；如果差額在貸方，需要根據原結余的股權投資差額的貸差金額借記“長期股權投資——股權投資差額”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。(2)對于首次執行日的認定成本應以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為入賬成本，完成上述調整后應進一步進行會計處理。根據首次執行日的認定成本借記“長期股權投資——投資成本”科目，根據首次執行日調整前原制度下的結余貸記“長期股權投資——投資成本/損益調整/投資準備”科目。

二是其他采用權益法核算的長期股權投資。存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，借記“長期股權投資——股權投資差額‘科目，貸記’利潤分配——未分配利潤”科目。同時還應以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本，借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“長期股權投資——投資成本/損益調整/投資準備”科目。

存在股權投資借方差額的，應當按照長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本，不作任何調整，根據首次執行日的認定成本借記“長期股權投資——投資成本”科目，根據首次執行日調整前原制度下的結余貸記“長期股權投資——投資成本/損益調整/投資準備/股權投資差額”科目。

除上述兩項調整外，其他項目不應進行追溯調整，應當采用未來適用法處理。

二、長期股權投資相關準則的改變對企業的影響

2006年《企業會計準則》(以下簡稱“新準則”)的公布實施，對長期股權投資在定義、范圍、初始計量、后續計量以及披露等方面做了較大的修訂。因此，執行新準則不僅對長期股權投資的相關報表項目產生重大影響，對企業運營、交易決策、公司治理以及企業內部會計控制等方面都產生很大影響。

(一)執行新準則對經營業績的影響

執行新準則對單獨財務報表相關列報項目產生的影響較大，而對合并財務報表所受的影響相對較小。例如，投資單位能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，在單獨財務報表中改按成本法核算，將極大地影響單獨財務報表所列的凈利潤；但是在合并財務報表上，母公司首先應對上述投資按權益法進行調整，然后予以合并或抵消，影響較小。具體影響可分以下幾種情況：

1.導致利潤的增加。(1)新準則下，同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，其初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益；舊準則中，上述差額為借方的確認為股權投資差額并分期攤銷，差額為貸方的確認為資本公積。(2)新準則下，非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，按照所支付合并對價的公允價值確定初始投資成本，借方差額確認為商譽，然后僅做減值測試但不攤銷；貸方差額經復核后計入當期損益。舊準則中，上述差額的處理類似同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。(3)新準則下，采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。舊準則中，將其轉入資本公積。(4)新準則還規定長期股權投資的減值準備一經計提不得轉回，舊準則中無此規定。

以上四點進行對比，新準則的處理與原準則相比會使利潤增加。

2.導致利潤的減少。舊準則規定，投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至0為限。新準則在此基礎上增加了兩點規定：(1)除了長期股權投資賬面價值外，還應包括其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益；(2)投資企業負有承擔額外損失的情況除外。新舊準則的處理不同，按照新準則核算會相對減少企業的利潤。

(二)執行新準則的其他相關影響

1.對企業運營、交易策略、公司治理等方面的影響。對于長期股權投資的核算，新舊準則的差別較大，新準則中做了如下規定：一是母公司對子公司投資采用成本法核算；二是引入可辨認凈資產的公允價值概念；三是規定投資成本低于可辨認的凈資產的公允價值的確認為收益；四是按權益法核算的時候要考慮可辨認的凈資產的公允價值與被投資單位賬面價值的差對投資收益的影響；五是非同一控制的合并初始投資成本按公允價值計價。對公司運營、交易策略、公司治理等方面的具體影響如下：

(1)母公司對子公司投資采用成本法核算，與原來的處理方法比較，會導致母公司報表的利潤因被投資單位盈利、虧損而減少或增加。對以母公司利潤為基礎的利潤分配會產生影響，同時從業績的評價來看，公司管理層應充分理解母公司報表及合并報表的區別和聯系，合理制定業績考核評價體系。

(2)公允價值的引入使得公司在非貨幣性資產交換、債務重組及合并取得投資時會產生利潤或虧損，在公司有融資、業績評價，或分配股利等目的時，不排除人為地創造交易以調節利潤。

2.對內部會計控制的影響。新準則的實施，要求企業應結合自身資產負債特點，合理確定資產、負債的公允價值。企業合并形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及預計負債等在購買日的公允價值。編制合并財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及預計負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。

另外，由于公允價值的大量使用，要求較高的專業判斷力，對企業財務人員的專業勝任能力提出了更高的要求。對財務報表其他使用者而言信息的相關性有所增強，但可靠性相對下降，這兩種會計信息質量要素的水平此消彼長。

[1]企業會計準則案例講解.企業會計準則編審委員會[M].上海：立信會計出版社，2012.3：3—10.

[2]《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起施行).