關于行政事業單位基建會計“并賬”的思考

葉寬敏

(寧波市江北區交通運輸局，浙江 寧波 315016)

為了推進行政事業單位會計的改革，財政部相繼對行政事業單位會計制度進行修訂，并在2013年分別通過《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》和《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》，行政事業單位應按照新制度的要求，按國家有關規定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據并入單位會計“大賬”。原行政事業單位的基本建設投資按《國有建設單位會計制度》進行會計核算和財務報表編制，基本建設投資資產完全脫離于單位的“大賬”，報務報告無法客觀、準確、真實地反映本單位國有資產的實際價值，新修訂的會計制度解決了“二本賬”的問題，實現資產狀況和會計信息的全面、真實報告。

一、基本建設投資“并賬”的發展歷程

《國有建設單位會計制度》在1995年出臺的，按照“資產使用=資金出處”的原則設置會計科目，會計核算基礎采用的是責權發生制，反映國有基本建設投資資產化的過程。隨著會計準則國際化的進一步趨同，對于將基建會計納入單位會計大賬的呼聲一直不斷的，實務界也為“并賬”進行很多探索，行業主管部門也為此作了很多的嘗試。

2009年8月頒布的《高等學校會計制度(試行)》征求意見稿；2010年頒布的《醫院會計制度》最大的特點就是將基本中建設會計納入單位“大賬”；2013年財政部發布《新舊行政(事業)單位會計制度有關銜接問題的處理規定》，要求按新制度將基本建設相關財務數據并入單位“大賬”。

二、基建“并賬”目前存在問題

(一)基建“并賬”理解誤區

由于《新舊行政(事業)單位會計制度有關銜接問題的處理規定》未具體規范詳細的“并賬”處理，給會計人員理解造成表象誤區：強制將基建賬硬套入單位行政賬，更有甚者將國庫操作系統當作萬能鑰，將基建資金全部通過國庫操作系統零余額賬戶核算，造成強制拼湊而成的單位“會計大賬”既不能反應預算執行信息、實現預算控制目標，也不能真實全面反映單位資產情況、運營成本，使行政事業單位會計系統變成典型的“三不像”、“大雜燴”系統。

(二)會計核算基礎不同，造成無法實現“一制雙成”

行政事業單位會計賬主要反映財政資金的收支狀況，滿足預算管理的要求，實現預算控制的目標，其會計對象是預算指標，會計核算基礎是收付實現制，其中極個別業務引進權責發生制進行核算。而基本建設項目核算是反映基建投資支出資本化的過程，會計對象是單位的財務狀況，其會計核算基礎必然是權責發生制，單位會計中很難實現基建業務資本化的過程。

(三)基建預算未納入部門預算

2000年我國推行部門預算改革，實現“一個部門一本預算”，預算管理方式也從“分散到分散”到“集中到集中”關系的轉變。但遺憾的是預算改革未盡全面，還沒實現真正意義上的“集中到集中”，最重要的缺陷就是基建預算。行政事業單位從預算編制部門獲取基本支出和項目支出預算，又從預算執行等部門獲取基建經費，更不用說從發委、上級管理等其他單位獲取經費，目前多數地方財政未將基建預算納入部門綜合預算。

(四)會計期間不同

基建投資過程較行政事業單位會計存在時間長、經濟業務復雜、憑證繁多等特點，如果在單位會計賬反映基建投資業務，不僅無法客觀反映投資支出資本化的過程，也不利于基建日常查賬及審計監督。

三、基建“并賬”的分析

單位會計“并賬”的要求同時滿足預算管理和財務管理雙層報告目標，新會計制度要求既能提供預算管理需要的預算收支信息，又能提供績效評價需要的財務信息。

基建賬核算反映的是固定資產、公共基礎設施等資本化的過程，基建經費來源于同級財政撥款、上級部門撥款、單位自籌撥款，資金最終形成固定資產、公共基礎設施和其他資產。從會計原理分析，基建“并賬”應并入的是最終能形成固定資產和公共基礎設施資產部分所涉及的資產和負債，如果需要核銷的投資即“待核銷基建支出”,應直接核銷，不能再轉入單位“大賬”。行政事業單位自籌部分資金由單位會計賬轉入基建賬，因此在“并賬”時也應抵消會計賬與基建賬的相關往來款。

從單位會計角度看基建“并賬”時，首先將基建賬科目余額表并入單位“大賬”，每月末時將基建賬本期發生額再入并入單位“大賬”，具體按其經濟業務按照新會計制度規定在“大賬”中進行會計處理。

四、基建“并賬”發展方向的預測

隨著行政事業單位會計制度進一步深入改革，政府單位會計引入權責發生制核算已成為會計改革的重要內容。在會計改革中，政府會計權責發生制改革被誤解為用權責發生制全覆蓋現行的收付實現制，實際上引入權責發生制并非全盤否定收付實現制。因為，目前絕大多數國家預算編制都采用收付實現制為基礎，預算會計以收付實現制為基礎，也是適應預算控制和執行的需求。目前，世界上只有澳大利亞等國家在政府預算和會計核算采用一體化權責發生制，包括美國在內的絕大多數國家采用收付實現制作為預算的基礎。在今后的很長一般時間內，收付實現制和權責發生制都不會產生相互替代的可能。

構建會計核算的雙軌制。現行政府會計要實現的會計目標無非是反映預算執行信息，實現預算控制功能；反映單位資產負責等財務狀況，評價績效。要實現現行會計目標，就要構建覆蓋預算會計和基建會計的財務核算系統。在一套會計系統內，按預算會計和基建會計業務性質分別核算相關業務，分別執行相應的賬戶體系，做兩套賬最終實現相應的財務體系和“大賬”報告。

基建預算納入部門預算。很多地方政府未將基建預算納入部門綜合預算，基建經費來源五花八門，如果將基建賬并入單位“大賬”核算將會造成虛列收支和資產不符等狀況，這也是與基建“并賬”的初衷背道而馳的。將基建預算并入部門綜合預算，不僅可以實現預

算管理目標，也能實現基建會計管理目標，使得行政事業單位資產負責表完整反映國有資產價值，有利于提高行政事業單位會計信息的完整，真正實現“賬實一致”。

[1]王淑霞.行政事業單位基建并賬原理與方法思考[J].特區財會.2014.第3期.

[2]劉用銓.談行政事業單位基建會計并賬的兩大基礎[J].財會月刊.2012.第16期.

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