以真實(shí)交易開(kāi)具頭大尾小的發(fā)票應(yīng)如何定性

張 磊 陳 楠

重慶市沙坪壩區(qū)人民檢察院，重慶400030

一、基本案情

重慶市某公司負(fù)責(zé)人周某多次使用實(shí)開(kāi)客戶聯(lián)，縮小留存聯(lián)的開(kāi)票方式開(kāi)具重慶市國(guó)家稅務(wù)局通用手工發(fā)126份，虛開(kāi)金額1018527元，公安機(jī)關(guān)接到報(bào)案后以涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪立案。

二、意見(jiàn)分歧

本案在審查起訴的過(guò)程中，存在兩種不同的意見(jiàn):

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為:周某構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。《刑事訴訟法修正案(八)》規(guī)定虛開(kāi)是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。周某符合虛開(kāi)發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為:周某構(gòu)成逃稅罪。《刑事訴訟法修正案(七)》逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。周某開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票，符合逃稅罪的構(gòu)成要件。

三、評(píng)析觀點(diǎn)

筆者同意上述第二種觀點(diǎn)，本案周某構(gòu)成逃稅罪。理由如下:

(一)周某的行為侵害了逃稅罪所要保護(hù)的法益

學(xué)者們認(rèn)為，刑法之所以將某些行為規(guī)定為犯罪，就是因?yàn)檫@些行為具有社會(huì)危害性(法益侵犯性)，刑法之本質(zhì)乃在于法益保護(hù)。刑法分則規(guī)定每一個(gè)不法構(gòu)成要件均為防止特定法益遭到特定行為模式之侵害所為之刑事立法設(shè)計(jì)。逃稅罪和虛開(kāi)發(fā)票二者區(qū)別在于逃稅罪重在保護(hù)國(guó)家的稅收管理制度，虛開(kāi)發(fā)票罪重在保護(hù)國(guó)家的普通發(fā)票管理制度。本案中，周某是以虛開(kāi)發(fā)票為手段，達(dá)到偷逃稅款之目的，其法益侵犯性指向?yàn)閲?guó)家稅收管理制度，更偏向于逃稅罪所要保護(hù)的法益。

(二)周某的行為更符合逃稅罪的客觀方面

逃稅罪客觀方面表現(xiàn)為違反國(guó)家稅收管理法律、法規(guī)，采取欺騙、隱瞞的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款較大的行為。逃稅罪的逃稅方式主要有以下幾種:一是偽造、編造賬簿、記賬憑證;二是假借發(fā)票、偷漏稅款;三是銷毀、隱匿賬簿;四是虛假納稅申報(bào);五是私設(shè)小金庫(kù)，建立賬外賬;六是多行開(kāi)戶、隱瞞收入;七是以種種借口騙取減免稅。虛開(kāi)發(fā)票是指沒(méi)有商品購(gòu)銷或者沒(méi)有提供、接受勞務(wù)、服務(wù)而開(kāi)具發(fā)票，或者雖有商品購(gòu)銷或者提供、接受了勞務(wù)、服務(wù)，但開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的普通發(fā)票的行為。一般表現(xiàn)為:一是克隆涂改;二是洗票編造;三是真票實(shí)開(kāi)。筆者認(rèn)為所謂真票實(shí)開(kāi)，一般是指以真實(shí)發(fā)票為基礎(chǔ)向?qū)Ψ介_(kāi)具數(shù)量、金額等不真實(shí)的發(fā)票。本案中，周某既不屬于克隆涂改，也不屬于洗票編造，周某是以真實(shí)商品交易為前提，給客戶開(kāi)具有效發(fā)票，且客戶發(fā)票聯(lián)商品數(shù)量，金額均據(jù)實(shí)開(kāi)具，其僅將留存的用于稅務(wù)繳納、記賬的發(fā)票聯(lián)單獨(dú)開(kāi)具，并有意縮小真實(shí)交易金額，應(yīng)當(dāng)不屬于真票實(shí)開(kāi)，而是以虛開(kāi)發(fā)票為手段，達(dá)到虛假納稅申報(bào)，偷逃繳納稅款的目的，屬于通過(guò)大頭小尾的發(fā)票，達(dá)到偷逃繳納稅款的行為。

(三)周某的行為不屬于“為自己虛開(kāi)”的范疇

《刑法修正案八》新增的虛開(kāi)發(fā)票罪并未對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為做具體釋義，僅將其規(guī)定為刑法第二百零五條之一，但刑法第二百零五條在規(guī)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪以及虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪時(shí)將虛開(kāi)行為界定為有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為。持第一種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，根據(jù)刑罰體系解釋，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪中“虛開(kāi)”的理解應(yīng)當(dāng)與刑法第二百零五條第三款中關(guān)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票和虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的虛開(kāi)行為的規(guī)定相一致。結(jié)合《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，可推知周某的行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。筆者對(duì)此有不同觀點(diǎn)。首先，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》系國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，根據(jù)法律效力的基本原理，行政法規(guī)的效力低于全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定只能作為刑法制定和刑罰實(shí)施的參考。故《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》中關(guān)于虛開(kāi)的相關(guān)規(guī)定不能當(dāng)然適用于本案。筆者較為贊同張軍在《刑法分則及配套規(guī)定新釋新解》中對(duì)虛開(kāi)普通發(fā)票中“虛開(kāi)”行為的界定。當(dāng)發(fā)票出具人向?qū)Ψ介_(kāi)具發(fā)票數(shù)量、金額真實(shí)的發(fā)票，僅將留存的用于稅務(wù)繳納、記賬的發(fā)票聯(lián)進(jìn)行縮小開(kāi)具時(shí)，發(fā)票出具人的真實(shí)意圖是通過(guò)此種方式達(dá)到偷逃稅款的目的，應(yīng)當(dāng)定性為逃稅罪。反之，當(dāng)發(fā)票出具人沒(méi)有根據(jù)真實(shí)商品、勞務(wù)交易數(shù)量和金額向?qū)Ψ匠鼍甙l(fā)票，或者有真實(shí)交易，但填開(kāi)發(fā)票時(shí)隨意改變品名、虛增數(shù)量、價(jià)款等就應(yīng)當(dāng)定性為虛開(kāi)發(fā)票罪。在第二種情況中，發(fā)票出具人的真實(shí)目的是以虛開(kāi)發(fā)票獲取一定利益。以本案為例，周某以真實(shí)商品交易為前提，給客戶開(kāi)具商品金額、價(jià)款真實(shí)的有效發(fā)票，雖然將留存聯(lián)發(fā)票數(shù)量和價(jià)款有意減少，但并未虛增，其目的是通過(guò)減少交易數(shù)量和價(jià)款偷逃稅款，并不符合虛增數(shù)量、價(jià)款等的規(guī)定，故周某的行為不屬于虛開(kāi)行為，不應(yīng)當(dāng)定性為虛開(kāi)發(fā)票。

[1]張明楷.刑法學(xué)[M].三版.北京:法律出版社，2007:78.

[2]林山田.刑法各罪論[M].臺(tái)灣:臺(tái)灣大學(xué)法學(xué)院圖書部，1999:12.

[3]張軍.刑法分則及配套規(guī)定新釋新解[M].北京:人民法院出版社，2011:646-647.