注冊資本登記制度改革背景下審計師法律責(zé)任分析

●南陽師范學(xué)院 張君明

注冊資本登記制度改革背景下審計師法律責(zé)任分析

●南陽師范學(xué)院 張君明

新的公司注冊資本登記制度自2014年3月1日起正式開始在我國推行，其中主要的改革內(nèi)容包括放寬注冊資本登記條件、將企業(yè)年檢制度改為年度報告制度等。這次登記制度相關(guān)的改革措施最終目的在于放低金融市場進入門檻，讓政府能夠更好地與金融市場融為一體，同時挖掘社會潛在的投資潛力。在此次改革的大環(huán)境下，審計師——作為金融市場的監(jiān)察人員之一，肩膀上承擔(dān)的相關(guān)法律責(zé)任也出現(xiàn)了新的機遇和挑戰(zhàn)。本文以注冊資本登記制度改革為首要切入點，對審計師目前面臨的法律責(zé)任進行了相關(guān)闡釋，并同時分析此次注冊資本登記制度改革對其法律責(zé)任的影響作用，最后筆者還對審計行業(yè)未來監(jiān)管的發(fā)展方向及會計師事務(wù)所和審計師的應(yīng)對進行預(yù)測并提出相應(yīng)完善建議。

注冊資本登記制度改革 審計師 法律責(zé)任

一、注冊資本登記制度改革概述

國務(wù)院于2014年2月印發(fā)的 《注冊資本登記制度改革方案》標志著此次改革的正式啟動，文件分成基本原則、指導(dǎo)思想和總體原則，其中主要內(nèi)容則分為優(yōu)化商業(yè)環(huán)境、對相關(guān)市場主體進行監(jiān)督管理、放寬市場進入門檻和保障措施四個部分。總體而言，《方案》標題明確地表示制度改革的總體目標，即優(yōu)化營商環(huán)境、轉(zhuǎn)變政府職能、促進信用體系建設(shè)等，同時也具體地指出此次制度改革方案的切入點，主要包括：

（一）改變過去注冊資本實繳登記制度變更為認繳登記制度。除相關(guān)法規(guī)等對注冊資本另有規(guī)定以外，對原來規(guī)定的公司成立最低注冊資本限制予以取消，同時取消第一次出資比例以及注冊資本繳納期限。而且有限責(zé)任公司股東認繳出資額、公司注冊資本將從工商登記事項中去除，改革后登記的公司將不再需要提交其注冊資本的驗資報告。

（二）改變過去年檢制度變更為企業(yè)報告制度。改革后，企業(yè)將不再進行財務(wù)報告的年度檢驗，取而代之的是在適當?shù)臅r間內(nèi)，通過公示信息系統(tǒng)向工商管理部門提供年度財務(wù)報告，這些提供的報告將成為公眾信息，所有單位以及個人都可以依自身所需獲取，盡可能地做到信息透明。企業(yè)需要提交的材料包括股東出資繳納情況、企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀等。

（三）對住所（經(jīng)營場所）登記規(guī)定進行簡化。對于公司住所（經(jīng)營場所），各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實際情況自行發(fā)布相關(guān)規(guī)定，申請人提交場所合法使用證明即可予以登記。

（四）使用電子化證照以及登記管理機制。推行基于互聯(lián)網(wǎng)背景下的工商管理登記體制，以實行統(tǒng)一規(guī)范的數(shù)字化營業(yè)執(zhí)照，同時以此為基礎(chǔ)將申請、受理、審核、公示等一系列過程進行電算化，提高工商行政管理的效率。

二、審計師當期面臨的法律責(zé)任

審計師法律責(zé)任主要指代的是從事相關(guān)審計業(yè)務(wù)的人員由于損害法律上的義務(wù)關(guān)系而發(fā)生相關(guān)法定的不利后果，確切地來說，便是指審計人員由于過失、欺詐等原因違反委托規(guī)定對委托人或者與其相關(guān)的第三人造成損害，而因此應(yīng)該承擔(dān)的法律懲罰。根據(jù)性質(zhì)的不同，審計師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種類型。

（一）審計師行政法律責(zé)任現(xiàn)狀分析。目前，在我國行政懲罰是最常用的管制方法之一，其中包括罰款、沒收違法所得等。在2003年發(fā)生的南京中北案件中，立信永華會計師事務(wù)所的審計人員由于欺詐造成了審計失敗，證監(jiān)會對此給予了警告的處罰，同時對審計業(yè)務(wù)中取得的違法所得17.5萬元人民幣進行了沒收，并罰款20萬元，對于相關(guān)的簽字會計師，則處以4萬至6萬不等的行政罰款。行政處罰讓政府的監(jiān)管職能和處罰的權(quán)利得到了實現(xiàn)，但必須認識到，過多地使用行政處罰也會帶來很多審計失敗案件處理的模糊性，并且相關(guān)的投資者將無法獲得相關(guān)賠償。

（二）審計師民事法律責(zé)任現(xiàn)狀分析。與西方的英美法系不同，我國目前關(guān)于投資者訴訟審計師審計失敗民事賠償方面可以參考的相關(guān)法律法規(guī)很少，僅有的包括我國最高人民法院于2007年發(fā)布的 《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》和2003年發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，不能否認，這些法規(guī)給我國金融市場投資者提供了方向，但遺憾的是，至今為止，我國并沒有出臺正式的法律文件。同時在包括“虛假陳述是否將重大遺漏包括在內(nèi)”等一系列細節(jié)問題上，我國不同的法規(guī)甚至存在不同的司法解釋。

（三）審計師刑事責(zé)任現(xiàn)狀分析。在刑事法律責(zé)任方面，我國《刑法》第229條規(guī)定了提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實罪。從目前的發(fā)展情況來看，我國最近幾年來審計刑事責(zé)任相關(guān)的案件數(shù)量逐漸增加，在一定程度上證明了審計風(fēng)險的激增。例如2014年7月安徽天柱會計師事務(wù)所的四名審計師就因在潛山康博公司審計業(yè)務(wù)中出具虛假報告而被追究了刑事責(zé)任。從表1可以看出，我國審計業(yè)務(wù)刑事案件在逐漸增加，一方面這說明了審計行業(yè)面臨的法律風(fēng)險越來越大，另一方面也說明了我國監(jiān)管的日趨嚴格。

表1 審計師刑事案件

三、此次改革對審計師法律責(zé)任的沖擊

此次改革，作為一次宏觀制度環(huán)境的變更，把原來企業(yè)的年檢制度替換為年度報告制度，放松公司成立條件中關(guān)于注冊資本的限制，并將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制，在一定程度上對整個經(jīng)濟市場產(chǎn)生影響。對于審計師而言，審計師、被審計單位和預(yù)期報表使用者三個審計業(yè)務(wù)的主體都會受到影響。這三方對于審計師法律責(zé)任都存在直接或間接的影響，因此本文從這三個影響路徑分析此次改革對于審計師法律責(zé)任的影響作用。

圖1 注冊資本登記制度改革對審計師法律責(zé)任的影響路徑

（一）信息披露機制的強化。我國并沒有針對非上市公司信息披露的強制措施，這也自然導(dǎo)致相關(guān)非上市公司對于披露信息的不夠重視，進而使得債權(quán)人以及投資者等外部利益相關(guān)人與企業(yè)之間信息不對稱程度較高，從而導(dǎo)致了信貸市場的逆向選擇及委托-代理的道德風(fēng)險問題。此次改革便對此進行了強化，新制度將原來的公司財務(wù)報告年檢制度變?yōu)槟甓葓蟾嬷贫龋ㄟ^去全國信息系統(tǒng)進行提交財務(wù)報告。此系統(tǒng)面向社會公眾公開，任務(wù)人任務(wù)企業(yè)都能夠查詢到所有企業(yè)的相關(guān)信息。過去一直存在的公司針對不同行政管理部門報送不同財務(wù)數(shù)據(jù)的不良現(xiàn)象也將得到遏制。但是同時，強制性的信息披露要求也使得審計師面對承擔(dān)更大的法律責(zé)任的壓力，因為外部投資者或債權(quán)人將有第三條途徑獲得企業(yè)的財務(wù)信息，一旦審計報告相關(guān)信息與此存在差異，特定審計師需要承擔(dān)巨大的審計風(fēng)險。而且信息的公開也加大了公眾對于非上市企業(yè)的關(guān)注，企業(yè)造假被報告概率加大，審計失敗被發(fā)現(xiàn)的可能性提高，這自然提高了審計師的相關(guān)法律風(fēng)險。

（二）改革對于會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的不利影響。此次注冊資本登記制度改革將對會計師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)造成極大影響，這種影響在中小事務(wù)所中尤為嚴重。改革取消了公司進行工商登記過程中提交由會計師事務(wù)所提供驗資報告的要求，這簡化了公司工商登記的程序，但這對于以驗資業(yè)務(wù)為主的中小會計師事務(wù)所來說卻是災(zāi)難，據(jù)不完全統(tǒng)計，在中小會計師事務(wù)所中，驗資業(yè)務(wù)收入占了所有收入的35%。以浙江為例，在2012年省注冊會計師協(xié)會公布的行業(yè)資料中顯示，浙江省該年的審計行業(yè)全年收入為38億元人民幣，而其中驗資這項業(yè)務(wù)達到了2億元，而且中小會計師事務(wù)所承接的驗資業(yè)務(wù)在這2億元中占到了85%。更壞的是，年檢業(yè)務(wù)在此次改革中也被取消，所以很多以這兩項業(yè)務(wù)為主的中小型會計師事務(wù)所為了生存必須拓展新業(yè)務(wù)，審計師以及會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)壓力被放大，在這種環(huán)境下，很多事務(wù)所或者審計師可能會出現(xiàn)為爭搶業(yè)務(wù)而做出喪失獨立性，甚至違背職業(yè)道德的行為，這些都可能會導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

綜上所述，此次注冊資本登記制度改革對于會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)量的影響是巨大的，直接可能導(dǎo)致審計師外在業(yè)務(wù)壓力增大，并喪失獨立性，承擔(dān)更多的法律風(fēng)險。

（三）審計行業(yè)外部監(jiān)管的日益嚴苛。審計報告的預(yù)期使用者有很多，主要來說即為債權(quán)、相關(guān)市場監(jiān)管者以及內(nèi)外部投資者。注冊資本登記制度改革對他們的影響也是顯而易見的，改革的推行增加了企業(yè)財務(wù)信息的透明度，外部監(jiān)管者也會更加容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題，所以審計師和被審計單位都將面臨更大的審計風(fēng)險和法律責(zé)任。

四、審計行業(yè)未來監(jiān)管和審計師應(yīng)對

（一）審計行業(yè)未來監(jiān)管。企業(yè)會計造假之所以會頻繁地出現(xiàn)在公眾的視野之中，究其原因還是管理層利益驅(qū)動下的動機問題，但毫無疑問舞弊行為之所以能夠順利進行，蒙蔽投資者，釀成投資者重大損失，還與審計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量息息相關(guān)（郭道陽等，2003）。高質(zhì)量的審計能夠阻止財務(wù)造假問題。但事實證明，在我國市場環(huán)境下，審計市場自發(fā)的調(diào)節(jié)行為無法催生高質(zhì)量的審計服務(wù)。而作為一種公共商品，審計報告往往會影響眾多的投資者 （胡波，2008），所以政府監(jiān)管在目前看來不失為一種良好的解決途徑。美國的SOX法案就是一個很好的例子，SOX法案的出臺使得美國審計師面臨的法律責(zé)任十分巨大，一旦出現(xiàn)由于低質(zhì)量的審計服務(wù)導(dǎo)致的審計失敗，將要承擔(dān)的法律責(zé)任足以使其永遠無法重新踏入審計行業(yè)，所以這使得審計師為了一己私利弄虛作假的可能大大降低（白瑜欣，2006）。此次改革在放寬創(chuàng)業(yè)門檻的同時，也表達了我國政府對于審計行業(yè)未來監(jiān)管的決心。在審計行業(yè)不斷變化、審計師法律責(zé)任不斷提高的環(huán)境下，市場監(jiān)管應(yīng)該從以下幾個方面進行發(fā)展：

1.相關(guān)監(jiān)管法律法規(guī)的不斷完善。企業(yè)財務(wù)信息的公開程度越高，一方面降低了外部利益相關(guān)者與企業(yè)之間的不對稱程度，但同時也使得公司破產(chǎn)的波及面變得更加寬廣，未來一旦發(fā)生了類似于“藍田股份”這樣的財務(wù)舞弊案件，受到權(quán)益損害的投資者人數(shù)將更多，涉及的金額也與現(xiàn)在不可同日而語。審計師面臨的法律責(zé)任，不管是民事責(zé)任還是刑事責(zé)任都將更加嚴峻，但是我國目前的法律法規(guī)與正在發(fā)展中的監(jiān)管環(huán)境并不完全匹配。為了解決這個問題，審計行業(yè)規(guī)則制定者必將出臺可以參考的正式法律文書以規(guī)范審計師的業(yè)務(wù)行為。同時，對于違規(guī)審計師和會計師事務(wù)所的處罰力度也不斷提高，增加二者民事責(zé)任的承擔(dān)，更好地保護投資者利益。未來審計師刑事責(zé)任也會更加普遍，這個趨勢從最近證監(jiān)會公布的處罰決定文件中就可以看出。總之，未來監(jiān)管的制度和法律依據(jù)將更加完善，同時審計師違反準則和法律法規(guī)行為成本的提高，將有效約束審計師行為，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量。

2.各項監(jiān)管權(quán)力主體向下延伸。證監(jiān)會、審計署以及財務(wù)部是在現(xiàn)有金融市場中，我國審計行業(yè)的監(jiān)管機關(guān)。但目前在實際監(jiān)管執(zhí)行過程中，三者的監(jiān)督力度也十分有限，并且各自之間并不存在協(xié)同作用。根據(jù)2014年10月證券交易所的統(tǒng)計，我國境內(nèi)上市公司共有2584家，具有上市公司審計資質(zhì)的會計師事務(wù)所則有40家。面對這么多的公司，監(jiān)管者無法做到面面俱到，只能以抽查的方式進行管理和監(jiān)督，這也導(dǎo)致漏網(wǎng)之魚的產(chǎn)生。在改革后，審計師法律風(fēng)險加大，審計行業(yè)監(jiān)管者監(jiān)管責(zé)任也將加大，政府應(yīng)該考慮將政府監(jiān)管與民間自律組織進行結(jié)合，將部分監(jiān)管權(quán)力下放給各地的注冊會計師協(xié)會，這樣為審計監(jiān)管注入新鮮血液的同時可以增強二者的專業(yè)能力，實現(xiàn)優(yōu)勢互補，并利用地方注冊會計師協(xié)會對當?shù)貙嶋H情況的了解制定進行更有針對性的監(jiān)督。

（二）會計師事務(wù)所及審計師應(yīng)對建議。面對未來審計行業(yè)監(jiān)管環(huán)境的變化，不管是審計師還是其所在的會計師事務(wù)所都要制定相應(yīng)的策略適應(yīng)改革，應(yīng)對風(fēng)險。

對于會計師事務(wù)所來說，建立更加完備的質(zhì)量控制程序或制度是最為關(guān)鍵的一點。所有會計師事務(wù)所在未來都需要嚴格從業(yè)務(wù)質(zhì)量領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行監(jiān)控等方面對審計人員的行為進行規(guī)范，重申獨立性和職業(yè)道德等的重要程度。另外，在審計客戶的選擇上，會計師事務(wù)所也需要更加謹慎，由于此次注冊資本登記制度改革降低了市場進入的門檻，鼓勵創(chuàng)業(yè)，未來公司數(shù)量必將快速增長，數(shù)量的提升也將導(dǎo)致魚龍混雜現(xiàn)象的出現(xiàn)，所以在改革后事務(wù)所需要進行更加細致的初步業(yè)務(wù)活動，充分了解客戶的各個方面包括管理層是否存在舞弊的動機或壓力，被審計單位目前面臨的環(huán)境如何等等，對于誠信記錄較差的客戶應(yīng)該拒絕承接其業(yè)務(wù)。

從長期而言，事務(wù)所要制定適應(yīng)制度環(huán)境的發(fā)展戰(zhàn)略，拓寬業(yè)務(wù)范圍，通過提供稅務(wù)籌劃、管理咨詢、內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計等業(yè)務(wù)，合理調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和營收結(jié)構(gòu)；同時事務(wù)所要實施總體風(fēng)險管控制度，設(shè)立風(fēng)險監(jiān)控機制，保證所承接鑒證業(yè)務(wù)的法律責(zé)任維持在可控范圍。此外，在風(fēng)險管控體系中，應(yīng)該強調(diào)并特別注意法務(wù)部門或法律顧問在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系中的重要作用。同時，事務(wù)所之間也應(yīng)該形成監(jiān)督機制，在強化外部監(jiān)督的同時，充分提升整個審計行業(yè)每家會計師事務(wù)所的自律管理能力，同時也形成和完善行業(yè)內(nèi)部的誠信體系。其中誠信體系的主要內(nèi)容可以包括以下幾點：一是建立誠信記錄檔案，引入信用評級制度，并向公眾公開，做到完全透明，以此發(fā)揮信息披露制度的監(jiān)督治理效用；二是在加大信息公開的同時，形成行業(yè)違規(guī)懲罰機制，對違法犯罪的會計師事務(wù)所和審計師提高懲治力度，將違法成本設(shè)定到高于違法收益，將審計師的機會主義行為動機降到可接受的低水平；三是對審計行業(yè)市場進入和退出機制進行制度上的完善，對注冊會計師考試制度進行相應(yīng)修改，增強職業(yè)道德方面的教育，同時對于違反行業(yè)準則或者行業(yè)規(guī)定的審計師清理出市場，并設(shè)定行業(yè)禁止制度；四是對行業(yè)競爭進行規(guī)范，保證公平公正，合理合規(guī)的市場競爭環(huán)境，所有事務(wù)所不能夠通過低價等違規(guī)手段打壓同業(yè)競爭者，以此獲得客戶資源，而應(yīng)該按照準則規(guī)定，以業(yè)務(wù)質(zhì)量為競爭的唯一標準，以此激勵會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)質(zhì)量的提高，設(shè)立誠信的正確標桿。

另一方面，對于審計師而言，保持應(yīng)有的獨立性和職業(yè)謹慎則是最需要堅守的底線。注冊資本登記制度改革后，審計師承擔(dān)的法律風(fēng)險和法律責(zé)任都將極大提升，這樣審計師違反職業(yè)準則的違規(guī)成本也將相應(yīng)提高，貪圖眼前利益毀掉自己職業(yè)生涯的行為無異于飲鴆止渴。除此之外，自身職業(yè)素質(zhì)的提高也是重中之重，金融市場在變，審計監(jiān)管在變，審計師職業(yè)技能也需要實時更新?lián)Q代。除了在審計業(yè)務(wù)中利用專家工作外，審計人員也可以在平時多向各類專家學(xué)習(xí)，擴充自己的知識面，更好地應(yīng)對各種審計環(huán)境。最后，審計人員也應(yīng)該意識到，法律風(fēng)險和審計風(fēng)險一樣只能降低不能消除，所以面對固有的法律風(fēng)險，審計人員可以購買相關(guān)職業(yè)保險，對未來可能面對的風(fēng)險進行轉(zhuǎn)移，而且一旦面臨訴訟，尋找法律援助，保護自身利益也是十分必要的。

五、結(jié)論

本文以我國推行的注冊資本登記制度改革為出發(fā)點，分析改革對于審計人員所面臨的法律責(zé)任和法律風(fēng)險的相關(guān)影響，總體看來，審計師以及會計師事務(wù)所在改革后將會承擔(dān)更大的法律責(zé)任，這對于整個審計行業(yè)來說既是挑戰(zhàn)也是機遇。同時，作為審計行業(yè)的監(jiān)管者，證監(jiān)會等部門在未來也需要作出適應(yīng)性的改變，具體措施可能包括出臺更為細致、更加具體的法律文件，將自身的監(jiān)管權(quán)力下放，充分利用民間自律組織力量，形成協(xié)同效應(yīng)。更為重要的是，在這個環(huán)境巨變的時點之上，審計人員和會計師事務(wù)所需要認清趨勢，制定應(yīng)對措施，避免審計失敗的發(fā)生，規(guī)避激增的法律風(fēng)險，更好地承擔(dān)法律責(zé)任。■

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