商業企業銷售單用途商業預付卡的財稅分析

蔡雪晴

（武漢鐵路職業技術學院，湖北 武漢 430205）

單用途商業預付卡是商業預付卡的一種，它是由商業企業發行，只能在本企業或同一品牌連鎖商業企業購買商品、服務，包括磁條卡、芯片卡等實體卡以及密碼、二維碼等虛擬卡，這類預付卡的預付金直接由發卡企業管理。單用途商業預付卡對消費者而言具有攜帶方便、使用便利等優點；對于發卡企業而言，可提前鎖定客源，促進商品銷售，提高結算效率，還可帶來巨額免息資金流，所以備受商家和消費者的歡迎。但單用途商業預付卡在使用上由于缺乏有效的監管手段，存在違反財務紀律，逃避稅收和收卡受賄等問題，擾亂了市場秩序，助長了腐敗行為。2011 年5 月25 日，央行、監察部等七部委聯合制定了《關于規范商業預付卡管理的意見》，規范了單用途預付卡的發行和購買，2011 年7 月28 日國家稅務總局下發《關于進一步加強商業預付卡稅收管理的通知》（國稅函[2011]413 號）文件，強調對商業預付卡發票開具情況及購卡單位稅前扣除憑證的監管，2012 年9 月21 日，商務部發布《單用途商業預付卡管理辦法（試行）》加強對單用途預付卡業務的過程管理。

一、商業企業銷售單用途商業預付卡的稅收處理

（一）增值稅

《增值稅暫行條例》第十九條規定：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定：條例第十九條規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同。

一是采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；二是采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。

商業企業銷售單用途商業預付卡是直接收款方式銷售還是預收貨款方式，國家稅務總局并未作出明確規定，目前多數地方稅務部門認為屬于直接收款方式銷售貨物，也有認為應作為預收貨款方式處理。兩種觀點的主要爭議是在對“預收貨款方式”概念的理解上。直接收款方式銷售貨物即“錢貨兩清”，交易的雙方，一方取得貨款或者取得索取貨款的憑據，另一方取得交易的貨物或者提貨憑據。預收貨款方式是企業按照合同規定或交易雙方的約定，向購買單位或接受勞務的單位在未發出商品或提供勞務時預收款項的交易方式。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三條規定：銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。

根據《中華人民共和國物權法》第二條對所有權的解釋：本法所稱物權，是指權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利，包括所有權、用益物權和擔保物權。很明顯所有權是針對特定的物的，所交易貨物（標的物）的品名、規格、數量、單價等必須是明確的，但商業企業銷售單用途商業預付卡并沒有針對特定的物。預付卡只標明面值，沒有與貨物一一對應，消費者可以持卡購買企業的任意商品。將商業企業銷售單用途商業預付卡認定為直接收款方式銷售貨物是把卡本身作為了標的物，認為售卡時已實現“錢貨兩清”，實際上持卡消費時最終所購買的商品才是真正的標的物，因此不能將其認定為直接收款方式銷售貨物，在售卡環節征收增值稅。

購卡者為報銷需要在購卡環節一般都會要求開具發票，發票內容可填寫任何項目，如辦公用品，文具，煙酒，茶葉等。持卡人實際消費時購買的大多是日用消費品或服裝，發票上卻開具的辦公用品，與實際消費不同，屬于開具虛假發票。如果依據《增值稅暫行條例》第十九條規定先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天，認為既然開票了就應該認定為銷售肯定也是錯誤的，因為此時有很多都屬于開具虛假發票。因此商業企業銷售單用途商業預付卡應當視為預收賬款方式銷售貨物，在貨物發出時征收增值稅。

（二）所得稅

國家稅務總局《關于確認企業所得稅若干問題的通知》(國稅函[2008]875 號)規定：企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現。

一是商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

商業企業銷售單用途商業預付卡時，并不能確定持卡人要購買哪種商品，在什么時間、連鎖商業企業的哪一家門店進行購買，商品所有權相關的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，不符合第1 款的規定；預付卡從出售一直到預付卡有效期內，只要持卡人還未最終消費，商品仍由商業企業管理和控制，不符合第2 款的規定；《單用途商業預付卡管理辦法(試行)》第二十一條規定，發卡企業或售卡企業應提供退卡服務。企業在售卡時不能確定退卡的金額大小，不符合第3 款的規定；由于消費者可以持卡購買企業的任意商品，在預付卡銷售環節無法確定具體的銷售對象，不能可靠地核算銷售成本，不符合第4 款的規定。

可以看出，商業企業銷售單用途商業預付卡不能滿足上述四項收入確認條件，售卡取得的款項不能確認為企業所得稅收入，而應當按照“銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入”的規定進行企業所得稅處理，即納稅人預售卡時做預收賬款處理，最終持卡消費時再確認所得稅收入。

二、商業企業銷售單用途商業預付卡的會計處理

《企業會計準則第14 號收入》第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認。一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可能地計量；四是相關的經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

商業企業銷售單用途商業預付卡時至少不符合上述1、2、3、5的判斷標準，在預付卡銷售環節，會計上不能確認收入，僅能作為一項預收賬款確認。

商業企業銷售單用途商業預付卡的會計處理為：

（一）銷售預付卡時

借：銀行存款（庫存現金）

貸：預收賬款

（二）持卡人用預付卡消費

借：預收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）同時結轉商品銷售成本

借：主營業務成本

貸：庫存商品

（三）售卡門店與實際消費門店不一致，各門店收入獨立核算，按以下方式處理

1.實際消費門店月末按規定確認當期主營業務收入，按適用稅率計提銷項稅額。

借：往來核算科目

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.售出單用途預付卡的門店，對在其他門店實際消費的部分。

借：預收賬款

貸：往來核算科目