我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀淺析

溫瑤

摘要：自20世紀(jì)80年代以來，內(nèi)部審計外包開始在各企業(yè)間興起，而隨著內(nèi)審?fù)獍秶牟粩鄶U大和由此帶來的審計獨立性受到質(zhì)疑的問題，也逐漸受到了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。本文通過對目前滬市的942家上市企業(yè)進行了隨機抽樣，選取了215家樣本企業(yè)，通過樣本分析，了解我國上市企業(yè)內(nèi)部審計外包的基本形式、外部化程度以及行業(yè)分布，最后，根據(jù)分析結(jié)果，對我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀進行描述，以期能給企業(yè)帶來一些啟示。

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；外包；研究

一、引言

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)的組織模式也不斷的進行著革新，西方的一些企業(yè)為了提高企業(yè)經(jīng)營效率，便將一些非核心的邊緣任務(wù)外包出去，以便能集中更多力量去發(fā)展企業(yè)的核心競爭力。在這種背景下，內(nèi)部審計外包也在20世紀(jì)80年代末漸漸流行。而近幾年來，中國的許多企業(yè)也向西方企業(yè)學(xué)習(xí)，都不同程度的選擇以不同的形式將內(nèi)部審計工作外包出去。

內(nèi)部審計外包是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。安然事件之前，有報告顯示，美國公司有兩成以上的公司將全部或部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包，而這一數(shù)據(jù)在加拿大達到了三成左右。然而，伴隨著安然事件的發(fā)生，由于內(nèi)審業(yè)務(wù)的外包，事務(wù)所的獨立性受到了嚴(yán)重的質(zhì)疑，因此，在隨后頒布的薩班斯法案中規(guī)定：同一會計師事務(wù)所不能既提供內(nèi)審服務(wù)又進行獨立的第三方審計。同時，紐約交易所對上市公司內(nèi)部審計任務(wù)做出規(guī)定，要求其必須在公司內(nèi)部設(shè)立專門的審計職位。而就目前的研究來看，并沒有有效的統(tǒng)計數(shù)據(jù)或研究結(jié)論來說明這兩個規(guī)定對內(nèi)部審計外包產(chǎn)生的影響。因此，本文的目的就是在通過對樣本公司的內(nèi)部審計外包基本情況分析，來了解我國企業(yè)目前內(nèi)審?fù)獍厩闆r。

二、文獻綜述

由于企業(yè)內(nèi)審?fù)獍难杆侔l(fā)展，國內(nèi)外學(xué)者也就這一問題進行了深入的研究，目前為止，國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)審?fù)獍难芯恐饕杏趦蓚€方面。一方面，主要討論了內(nèi)審?fù)獍男问絾栴}，另一方面，集中探討了內(nèi)審?fù)獍莫毩⑿詥栴}，尤其是在安然事件發(fā)生之后，學(xué)者對于這一問題更加的重視。

（一）內(nèi)審?fù)獍男问窖芯?/p>

Beasley和 Stanley（1993）認(rèn)為內(nèi)部審計外包主要有以下三種形式：（1）部分外包。一般情況下，在企業(yè)存在某個較為專業(yè)的項目或工作量較大，內(nèi)部人員不能滿足需要時所采用的一種形式，采用短期合同的方式進行。（2）審計管理咨詢。這種形式主要是會計師事務(wù)所為企業(yè)提供與內(nèi)部審計有關(guān)的咨詢服務(wù)。（3）全外包。是指企業(yè)沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門，但在需要進行內(nèi)部審計時，委托事務(wù)所來執(zhí)行的一種形式，這仍舊是一種短期的行為，即只有在企業(yè)有內(nèi)部審計需求企業(yè)面臨較大的人員變動風(fēng)險和經(jīng)驗風(fēng)險，因此，并不為廣大企業(yè)所接受1。

我國學(xué)者對于企業(yè)進行內(nèi)部審計外部化所采取的形式研究，大多是建立在分析影響企業(yè)內(nèi)審?fù)獍蛩氐幕A(chǔ)上。趙娜（2006）在《關(guān)于內(nèi)部審計外包形式的選擇與分析》一文中，選擇了從審計效益、人員優(yōu)勢等角度對中國企業(yè)應(yīng)該選擇何種形式外包進行了分析2。張宜（2006）根據(jù)企業(yè)的不同成長期對內(nèi)部審計影響進行研究，他認(rèn)為由于成長期對審計質(zhì)量的要求存在差異，導(dǎo)致了內(nèi)部審計部門設(shè)置的變化3，因此，有理由根據(jù)企業(yè)所處的不同成長周期，來選擇合適的外包形式。畢華書、魏仲群（2006）則認(rèn)為，影響內(nèi)部審計形勢的因素還包括企業(yè)規(guī)模的大小、法律環(huán)境的規(guī)范、外部資源是否充分、以及管理者的知識水平等等，只有在充分考慮到了這些影響因素，企業(yè)才能選取最合理的外包形式來達到預(yù)期的審計效果。

（二）內(nèi)審?fù)獍毩⑿詥栴}的研究

Swange（1998）針對某一企業(yè)將內(nèi)、外審計的任務(wù)都交由事務(wù)所處理時，事務(wù)所面臨的獨立性、對客戶財務(wù)報告可靠性的認(rèn)識以及對客戶的投資意愿所受到的影響這三方面的問題，進行了實證研究。得出了當(dāng)采取適當(dāng)措施（如內(nèi)、外審人員分離，即采用不同的事務(wù)所分別進行內(nèi)、外審計），外包的獨立性問題就不存在。在Swange和Chewning（2001）之后的研究中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審?fù)獍沟锚毩⑿缘恼J(rèn)同越強，繼而對財務(wù)報表可靠性認(rèn)識也越強，所以，當(dāng)內(nèi)、外審人員分離時，財務(wù)報表的錯誤和舞弊現(xiàn)象會更少4。

王光遠(yuǎn)（2002）的研究表明，即使是同一會計師事務(wù)對同一客戶進行不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)提供服務(wù)時，只要使負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的人員和負(fù)責(zé)外部審計的人員相分離，就不會影響其獨立性，同時，還可以節(jié)約費用，提高審計效率5。

傅黎瑛（2008）的研究表明內(nèi)審?fù)獍欢ǔ潭壬咸岣吡诵问缴系莫毩⑿裕菍嵸|(zhì)獨立性的問題仍有待考究6。石恒貴（2011）的研究表明，內(nèi)審?fù)獍c內(nèi)審內(nèi)置的公司在獨立性方面存在顯著差異7。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇

2012年，根據(jù)有關(guān)要求，所有在上交所上市的924家公司，全部公布了公司治理自查報告，為本文的研究提供了契機。由于公司治理自查報告是第二年的5-10月公布，因此，本文沒有收集到2013年的相關(guān)數(shù)據(jù)，而是從巨潮網(wǎng)上選擇了，2012年滬市的942家上市企業(yè)進行了隨機抽樣，選取了215家樣本企業(yè)進行研究。所選的行業(yè)劃分?jǐn)?shù)據(jù)來源與CCER數(shù)據(jù)庫。對數(shù)據(jù)的處理主要采用了EXCEL2013。

（二）內(nèi)審?fù)獍幕厩闆r概述

內(nèi)審?fù)獍男问街饕兴姆N方式，是Martin和Lavine（2000）提出的：（1）補充（supplementation），通過補充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需大量時間或需要專門技術(shù)的工作；（2）審計管理咨詢，這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計職能，也可能不設(shè)立；（3）全外包（totaloutsourcing），公司并不設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，全部由外部機構(gòu)提供內(nèi)審職能；（4）部分替代（replacing），用外部機構(gòu)部分替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門，即通常所說的合作內(nèi)審。本文選取的215家上市公司，其中有102家以不同的形式進行了內(nèi)審?fù)獍?/p>

由上表3-1可以看出，在102家進行了審計外包的上市公司中，選擇形式最多的是審計管理咨詢和部分替代，總共占到了外包總數(shù)的85.94，其中審計管理咨詢占到了審計外包四種形式中近47%的比例；其次是部分替代，也占到了近40%的比例；再次是補充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。

（三）內(nèi)審?fù)獍男袠I(yè)分布情況

從上文可以看出，目前以各種不同形式進行內(nèi)部審計外包的企業(yè)數(shù)量約占樣本企業(yè)總數(shù)的一半左右。下面，本文將通過CSRC的行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)審?fù)獍髽I(yè)的行業(yè)分布進行說明。內(nèi)審?fù)獍髽I(yè)的行業(yè)分布情況如表3-2所示：

由表3-2可以看出，我國上市公司總體內(nèi)審?fù)獍某潭缺容^高，為47.4%，同時完全內(nèi)置的平均比例為53%左右。從行業(yè)看，內(nèi)審?fù)獍壤罡叩男袠I(yè)是金融、保險業(yè)（75%），最低的行業(yè)是建筑業(yè)（20%）。內(nèi)審?fù)獍壤?0%以上的行業(yè)只有金融、保險業(yè)；內(nèi)審?fù)獍壤?0%-70%的行業(yè)有傳播與文化產(chǎn)業(yè)；內(nèi)審?fù)獍壤?0%-60%的行業(yè)有農(nóng)林牧漁業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)；內(nèi)審?fù)獍谋攘性?0%-50%的行業(yè)有交通運輸和倉儲業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、綜合類企業(yè)；內(nèi)審?fù)獍?0%以下的行業(yè)有建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易。

四、結(jié)果討論

從上一章的分析中可以看出，目前我國上市企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤^大，占到了全部上市企業(yè)的近一半，同時，雖然近一半的企業(yè)都有內(nèi)審?fù)獍男袨椋聦嵣蠈⑵髽I(yè)內(nèi)部審計完全外部化的比例確非常的小，只占到了2.94%。另一方面，我國內(nèi)審?fù)獍男袠I(yè)分布也很不平均，一些行業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤_到75%之多，而另一些行業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤齽t只有20%。下面本文將根據(jù)上文中所得到的現(xiàn)象進行分析。

第一，我國上市企業(yè)近一半以上以不同形式，選擇了內(nèi)部審計外包。這可能是由于外部環(huán)境所決定的，當(dāng)企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境較為復(fù)雜，企業(yè)控制風(fēng)險較大時，管理者傾向于進行審計內(nèi)置；而當(dāng)外部經(jīng)營環(huán)境較為穩(wěn)定，企業(yè)控制風(fēng)險較小時，管理者就會選擇內(nèi)審?fù)獍男袨椤６捎陔S著我國經(jīng)濟實力不斷增強，抗擊風(fēng)險的能力大幅提高，因此，管理者對外部環(huán)境的預(yù)測較為樂觀，從而出現(xiàn)大量內(nèi)審?fù)獍那闆r。

第二，我國上市企業(yè)選擇外包形式存在差異。從上文可以看出，企業(yè)采用審計管理咨詢的外包形式的比例是最大的，占到了審計外包四種形式中近47%；其次是部分替代，也占

到了近40%的比例；再次是補充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。這可能由以下原因造成：（1）由于內(nèi)部審計關(guān)系到企業(yè)的公司治理和企業(yè)經(jīng)營狀況、核心競爭優(yōu)勢以及其他商業(yè)秘密。當(dāng)進行內(nèi)部審計外包時，審計結(jié)果是無法保密的，因而存在泄漏商業(yè)秘密的風(fēng)險。這也就是內(nèi)部審計全部外包的比例只占到了所有外包比例的不足3%。（2）一方面，由于內(nèi)部審計人員相較于外部審計人員更加了解企業(yè)的實際情況，因此，能夠根據(jù)管理層的實際需要進行審計，從而提高審計的質(zhì)量和審計的效率。另一方面，內(nèi)部審計人員和外部審計人員對組織的忠誠度不同：內(nèi)部員工更加忠誠于組織，而外包審計人員則忠實于其供職的事務(wù)所。因此，仍有大部分企業(yè)不存在審計外包的行為。（3）但是，由于事務(wù)所具有其自身的優(yōu)勢：1、內(nèi)審?fù)獍梢允构芾韺訉⒆⒁饬Ψ旁谠鰪姾诵臓幜椭贫☉?zhàn)略計劃上來；2、外部人員可以避免組織內(nèi)部各部門之間的紛爭，更好地保持其獨立地位；3、內(nèi)審?fù)獍梢允蛊髽I(yè)獲得規(guī)模效益，即以較低的成本獲得更高質(zhì)量的服務(wù)；4、企業(yè)將內(nèi)審和外審的任務(wù)交給同一家事務(wù)所進行，可以獲得協(xié)同效，降低財務(wù)審計收費；5、內(nèi)審?fù)獍沟觅Y源分配更具靈活性，因為它的支出是固定成本，但其本質(zhì)是變動內(nèi)審?fù)獍杀荆?、由于事務(wù)所更具專業(yè)性，因此企業(yè)獲得內(nèi)審無法獲得的信息；7、內(nèi)審?fù)獍梢垣@得前沿的最新實務(wù)；8、通過內(nèi)審?fù)獍梢允故聞?wù)所更加以客戶為中心，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計結(jié)果；9、內(nèi)審?fù)獍梢酝ㄟ^熟悉當(dāng)?shù)厍闆r的訓(xùn)練有素的員工在國際和內(nèi)審?fù)獍缥幕姆秶鷥?nèi)提供服務(wù)；10、會計師事務(wù)所的聲內(nèi)審?fù)獍u可能改善公司管理層與董事會、公司與外部審計內(nèi)審?fù)獍鼛熞约肮苤普唛g的關(guān)系。因此，仍有47.32%的企業(yè)選擇審計外包。

第三，我國上市企業(yè)的行業(yè)分布差異。由上文可以看出，我國上市企業(yè)的內(nèi)部審計外包存在較大的行業(yè)差異。這可能是由于：（1）一種資產(chǎn)如果只能在某種獨特的活動中使用，就說它是專用的。內(nèi)審資產(chǎn)的專用性程度和行業(yè)息息相關(guān)。因此，當(dāng)內(nèi)部審計職能的資產(chǎn)專用性越高時，公司將趨向于內(nèi)置（in-house），而在其專用性較低時趨向外包。（2）行業(yè)的不同，也會造成環(huán)境不確定性的不同，環(huán)境的不確定性反映公司某些商業(yè)活動（公司的市場適應(yīng)性及經(jīng)營活動的動蕩性）對內(nèi)部審計需求的穩(wěn)定性和可預(yù)測性。如果公司能夠預(yù)測和清晰地規(guī)劃內(nèi)部審計活動，其訂約成本比較低，公司就會在較低的交易成本基礎(chǔ)上趨向于外包內(nèi)部審計；如果公司經(jīng)營環(huán)境的不確定性越高，訂約成本較高，內(nèi)部審計將趨向于內(nèi)置。

五、研究不足和研究展望

（一）研究不足

本文的研究主要存在以下兩個不足之處：（1）數(shù)據(jù)樣本較少，本文從滬市942家上市公司中選擇了215家上市作為樣本，這個比例相對較小，不能全面的反映我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀。（2）本文缺少對樣本的檢驗，由于本文只是從上市公司中選取了一部分樣本，但事實上，應(yīng)該對樣本的代表性進行檢驗，才能使文章更具說服力。

（二）研究展望

首先是內(nèi)部審計的本質(zhì)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計與外部內(nèi)審?fù)獍鼘徲嫷膭澐质前磳徲嬛黧w來區(qū)分的。但內(nèi)部審計外內(nèi)審?fù)獍髮徲嬛黧w已發(fā)生變化，這就涉及到對內(nèi)部審計內(nèi)審?fù)獍x和性質(zhì)的討論。內(nèi)部審計是為各管理階層服務(wù)、為組織增內(nèi)審?fù)獍档摹⒖陀^的確認(rèn)和咨詢活動。其次，是內(nèi)審?fù)獍浯问菍?nèi)部審計外包的解釋。除了從交易費內(nèi)審?fù)獍玫慕嵌确治鰞?nèi)部審計外包的問題外，目前用委托內(nèi)審?fù)獍砟Ｐ头治鰞?nèi)部審計外包的還不多。

最后是研究方法上尋求多樣化。國內(nèi)外學(xué)者已運用多種方法來研究內(nèi)部審計的外包問題，內(nèi)審?fù)獍?guī)范和實證的方法都有。但研究人員可進一步進行實地研究對影響內(nèi)部審計的外包或內(nèi)置決策的情形做出更充分的解釋。因此，運用實地研究來分析組織內(nèi)部內(nèi)審?fù)獍鼘徲嬐獍鼪Q策的影響因素，相對實驗研究或問卷調(diào)內(nèi)審?fù)獍槎裕哂兄卮笠饬x。

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