淺析金融資產涉及的遞延所得稅處理

汪萌

摘要：根據會計準則的規定，金融資產一般按照公允價值或者攤余成本等進行后續計量，與金融資產的計稅基礎通常會存在暫時性差異，進而產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅的確認與計量對于企業的資產、負債及所有者權益均產生重要影響，如何正確合理的進行金融資產涉及的遞延所得稅處理應當成為企業財務人員尤其是金融投資類企業財務人員關注的重點之一。

關鍵詞：遞延所得稅資產；遞延所得稅負債；金融資產

一、金融資產涉及的主要暫時性差異項目

會計準則要求對金融資產的后續計量采用公允價值或攤余成本等計量方法，而稅務處理時要求采用歷史成本法計量；會計準則要求根據金融資產賬面金額與可收回金額之間的差額計提減值準備，而稅務處理時對金融資產減值準備不允許扣除。這使得金融資產賬面價值和其計稅基礎之間產生了暫時性差異。

金融資產涉及的主要暫時性差異項目有：交易性金融資產公允價值變動、可供出售類金融資產公允價值變動、持有至到期投資的折溢價攤銷以及金融資產減值準備。

交易性金融資產及可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，持有至到期投資采用實際利率法進行溢折價攤銷，與其計稅基礎之間通常會存在暫時性差異。

可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項這三類金融資產，如果在資產負債表日有客觀證據表明它們發生了減值，則需要計提減值準備，確認減值損失。需要注意的是，可供出售金融資產只有在該資產期末價值下降的幅度較大或持續的時間較長的情況下，才需計提減值準備。而稅法規定的計稅基礎是其歷史成本，由此產生了可抵扣暫時性差異。

二、典型解析

（一）交易性金融資產公允價值變動

2×14年5月1日，甲公司從二級市場以每股9元購入A股票100萬股，以每股12元購入B股票80萬股，2×14年12月31日，A股票市價為8元，B股票市價為10元；2×15年12月31日，A股票市價為10元，B股票市價為11元，甲公司將A股票和B股票劃分為交易性金融資產，所得稅率為25%，假設不考慮其他因素。

2×14年12月31日相關處理如下：

A股票賬面價值為800萬元，其計稅基礎為900萬元，可抵扣暫時性差異為100萬元，應確認遞延所得稅資產25萬元（100萬元*25%）。

B股票賬面價值為800萬元，其計稅基礎為960萬元，可抵扣暫時性差異為160萬元，應確認遞延所得稅資產40萬元（160萬元*25%）。

2×15年12月31日相關處理如下：

A股票賬面價值為1000萬元，其計稅基礎仍為900萬元，應納稅暫時性差異為100萬元，應確認遞延所得稅負債25萬元（100萬元*25%）。此處應注意，應先將2×14年12月31日確認的A股票的遞延所得稅資產25萬元沖回，然后再確認遞延所得稅負債25萬元。

B股票賬面價值為880萬元，其計稅基礎為960萬元，可抵扣暫時性差異為80萬元，B股票產生的遞延所得稅資產余額應為20萬元（80萬元*25%）。此處應注意，由于2×14年12月31日確認B股票遞延所得稅資產40萬元，所以，應沖回遞延所得稅資產20萬元（40萬元-20萬元）。通過以上例解，我們可以看出，在資產負債表日，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，不是簡單的根據金融資產的賬面價值和計稅基礎的差額乘以所得稅稅率計算當期應確認金額，而是通過與之前所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的余額進行比對，當期進行遞延所得稅的轉回、補計處理或者進行轉回遞延所得稅資產確認遞延所得稅負債以及轉回遞延所得稅負債確認遞延所得稅資產等處理。

另外，實務操作中還存在一種處理誤區，就是將多項交易性金融資產公允價值變動合并計算，進而確認相應的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，合并處理是一種簡化方法，但是根據合并金額只能確認一種遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，合并金額不能反映各項交易性金融資產的分類基礎，容易造成遞延所得稅種類確認和金額計量錯誤。

上例中，假設將A股票B股票公允價值變動合并計算。

2×14年12月31日相關處理如下：

甲公司交易性金融資產的賬面價值為1600萬元（A股票800萬元、B股票800萬元），計稅基礎為1860萬元（A股票900萬元、B股票960萬元），可抵扣暫時性差異為260萬元，當期應確認遞延所得稅資產65萬元（260萬元*25%），此時，合并處理與分別處理確認的遞延所得稅種類及金額一致。

2×15年12月31日相關處理如下：

甲公司交易性金融資產的賬面價值為1880萬元（A股票1000萬元、B股票880萬元），計稅基礎仍為1860萬元（A股票900萬元、B股票960萬元），應納稅暫時性差異為20萬元，當期應轉回遞延所得稅資產65萬元，確認遞延所得稅負債5萬元（20萬元*25%）；上例中A股票B股票分別處理時，2×15年12月31日，甲公司遞延所得稅負債余額為25萬元，遞延所得稅資產余額為20萬元。合并處理的結果虛減了甲公司資產和負債各20萬元。

（二）可供出售類金融資產公允價值變動

可供出售金融資產公允價值變動產生的遞延所得稅處理與交易性金融資產類似，不同的是，可供出售金融資產對應的遞延所得稅計入資本公積，而不是計入損益。

（三）持有至到期投資的折溢價攤銷

2×14年1月1日，甲公司從二級市場購入C公司4年期債券，支付價款41486萬元，債券面值40000萬元，每年付息一次，到期還本。合同約定債券發行方C公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項。甲公司在購買時預計發行方不會提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率4%，實際利率3%，所得稅率為25%，假設不考慮其他因素。

根據例中信息，我們可以制成持有至到期投資溢價攤銷表，見下表（單位萬元）：

2×14年12月31日，持有至到期投資的賬面價值隨著利息的調整由41486萬元降為41330.58萬元，其計稅基礎仍為41486萬元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異355.42萬元，甲公司應確認遞延所得稅資產88.86萬元（355.42萬元*25%）。

以此類推，2×15年至2×17年，甲公司應分別確認遞延所得稅資產91.52萬元、94.27萬元和96.86萬元。

2×17年12月31日，C公司債券到期，收到本金40000萬元，其計稅基礎為41486萬元，差額部分計算抵扣所得稅，因此，甲公司處置C公司債券時，收到的價款未達到計稅基礎部分1486萬元（41486-40000=1486萬元）要計算抵扣所得稅，也就是以前確認的遞延所得稅資產此時全部轉回，由此產生的轉回遞延所得稅資產為371.50萬元（1486萬元*25%），即2×14年至2×17年確認的遞延所得稅資產之和（88.86+91.52+94.27+96.86 =371.50萬元）。

（四）金融資產減值準備

甲公司2×14年應收款項余額為200萬元，壞賬準備余額為20萬元。2×15年發生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2×15年年末應收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2×16年發生壞賬15萬元，2×16年年末應收款余額260萬元，計提壞賬準備18.50萬元。假設甲公司年末計提壞賬準備，其發生的壞賬損失已全部經過稅務部門的審批；稅法不允許扣除計提的壞賬準備，企業所得稅稅率為25%，預計在未來三年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣，不考慮其他因素。

2×14年12月31日，甲公司應收款項賬面價值為180萬元（200-20=180萬元），其計稅基礎為200萬元，兩者存在可抵扣暫時性差異20萬元，需確認遞延所得稅資產5萬元（20萬元*25%）。

2×15年12月31日，甲公司壞賬準備的賬面價值為16.50萬元（20-12+3+5.5=16.50萬元），壞賬準備的計稅基礎為0，兩者存在可抵扣暫時性差異16.50萬元，應轉回遞延所得稅資產0.88萬元（5-16.50*25%=0.88萬元）。

2×16年12月31日，甲公司壞賬準備的賬面價值為20萬元（16.50-15+18.50=20萬元），壞賬準備的計稅基礎為0，兩者存在可抵扣暫時性差異20萬元，應確認延所得稅資產0.88萬元（20*25%-4.12=0.88萬元），此時甲公司遞延所得稅資產余額為5萬元（20萬元*25%）。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006.

[2] 劉儒.實際利率法下持有至到期投資的涉稅問題探討[J].安徽工業大學學報，2008：28-29.