小企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算教學改革探討

白文華

摘 要：小企業(yè)會計教學中沒有按行業(yè)設置課程，固定資產(chǎn)會計核算的教學內容是按稅法變動前的政策設置的，對學生的各種會計考試和實際工作都產(chǎn)生了一些負面影響。為了使小企業(yè)會計教學與實際工作保持一致，本文根據(jù)稅法和稅收征管法以及會計法規(guī)的精神，提出改革小企業(yè)會計固定資產(chǎn)核算教學內容和方法的建議。

關鍵詞：固定資產(chǎn)；會計核算；教學改革；探討

一、固定資產(chǎn)會計核算教學的現(xiàn)狀

為適應會計改革的需要，高校會計教學中逐漸開設財務會計課程，改變了原來按行業(yè)設置課程的教學模式。對固定資產(chǎn)的核算統(tǒng)一規(guī)定如下：

（一）購入固定資產(chǎn)的核算。購入固定資產(chǎn)，不需安裝的固定資產(chǎn)，只需將買價、運雜費、保險費以及繳納的稅費，作為固定資產(chǎn)原值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。如購入的固定資產(chǎn)需要安裝，要先通過“在建工程”核算，安裝完畢后轉入“固定資產(chǎn)”科目。

（二）固定資產(chǎn)修理的核算。固定資產(chǎn)使用過程中，可能會發(fā)生一些大修理費用。發(fā)生大修理費用時，根據(jù)修理費的票據(jù)金額，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”，完工后結轉到“長期待攤費用”。大修理領用企業(yè)材料時，還要做進項稅轉出的賬務處理，借記“在建工程”，貸記“原材料“、”“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算。企業(yè)因出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等處置固定資產(chǎn)，由于不是經(jīng)常性業(yè)務，會計核算統(tǒng)一通過固定資產(chǎn)清理科目核算處置收益和支出。其會計處理一般經(jīng)過以下幾個步驟： （1）固定資產(chǎn)轉入清理。企業(yè)決定處置固定資產(chǎn)時，將固定資產(chǎn)轉入清理科目，按固定資產(chǎn)賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，因為未提完折舊的固定資產(chǎn)相當于處置支出，計入固定資產(chǎn)清理科目的借方。 （2）發(fā)生的清理費用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的有關費用以及應支付的相關稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，應計入固定資產(chǎn)清理的貸方，反映處置收益。按實際收到的出售價款以及殘料變價收入等，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”目。（4）清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)處置完成后的凈損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災害等非正常原因造成的，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

二、稅法變動對固定資產(chǎn)會計核算的影響

（一）對一般納稅人固定資產(chǎn)會計核算的影響。2009年我國全面實施消費性增值稅，一般納稅人外購的固定資產(chǎn)只要取得合法的抵扣憑證，都允許抵扣進項稅，固定資產(chǎn)的入賬價格就不包含增值稅，賬面價格降低，影響折舊的提取。固定資產(chǎn)允許抵扣進項稅后，對固定資產(chǎn)的修理費也應該允許抵扣進項稅，修理費的金額也相應降低。由于外購的固定資產(chǎn)允許抵扣進項稅，固定資產(chǎn)處置時取得的殘值屬于貨物，不繳納增值稅會出現(xiàn)退稅的結果，給納稅人避稅提供機會，例如：企業(yè)購進固定資產(chǎn)，取得專用發(fā)票注明價款為100萬，稅款為17萬，使用兩年后出售該資產(chǎn)，取得收入100萬。銷售固定資產(chǎn)取得的收入100萬不繳納增值稅，購進時抵扣的進項稅17萬就相當于企業(yè)享受了退稅。財稅[2008]170號文規(guī)定企業(yè)處置固定資產(chǎn)取得的變價收入應按以下原則繳納增值稅：處置2009年1月1日以前購買的固定資產(chǎn)（沒有抵扣進項稅的固定資產(chǎn)）按4%減半征收增值稅，2009年1月1日以后購買的固定資產(chǎn)（抵扣了進項稅的固定資產(chǎn)）按適用稅率即17%繳納增值稅。

（二）對其他納稅人固定資產(chǎn)核算的影響。稅法變動對其他納稅人固定資產(chǎn)會計核算的影響主要體現(xiàn)在對處置固定資產(chǎn)的影響上。變動前處置固定資產(chǎn)取得的變價收入，比照增值稅條例使用過的物品免稅的規(guī)定，沒有要求繳納增值稅，直接計入“固定資產(chǎn)清理”的貸方。變動后小規(guī)模納稅人要求按2%征收增值稅，進一步明確使用過物品免稅規(guī)定只適用于個人，但沒有明確營業(yè)稅納稅人處置固定資產(chǎn)變價收入如何納稅。

三、改革小企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算教學的建議

由于全面實施消費型增值稅，增值稅一般納稅人購進的固定資產(chǎn)允許抵扣進項稅，修理所用的材料也允許抵扣進項稅，處置固定資產(chǎn)時取得的貨物銷售收入要求繳納增值稅，對固定資產(chǎn)的整個核算過程都產(chǎn)生了較大的影響，固定資產(chǎn)核算的會計教學也應該全面改革，否則教學會脫離實際，影響學生的就業(yè)和工作。為了使學生更好的適應實際工作，提高會計職業(yè)能力，建議對小企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的教學分增值稅一般納稅人的核算和其他納稅人的核算。

（一）一般納稅人固定資產(chǎn)的會計核算。（1）購進固定資產(chǎn)的核算。購進固定資產(chǎn)（含需要安裝的安裝費）時，根據(jù)允許抵扣進項稅的憑證，借記“在建工程”、“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)不允許抵扣進項稅的憑證，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等科目。購進完成交付使用時，將“在建工程”轉入“固定資產(chǎn)”。（2）修理固定資產(chǎn)的核算。修理固定資產(chǎn)時，根據(jù)發(fā)生的修理費憑證，允許抵扣進項稅的借記“在建工程”、“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，貸“銀行存款”等科目；不允許抵扣進項稅的借“在建工程”，貸“銀行存款”等科目。修理完工后將“在建工程”轉入“長期待攤費用”。（3）處置固定資產(chǎn)的核算。一般納稅人處置固定資產(chǎn)只是取得變價收入的處理上發(fā)生變化，將固定資產(chǎn)轉入清理，發(fā)生清理費用以及清理完畢后結轉收益的核算沒有變動，這里只討論變價收入的核算。

處置2009年1月1日以前購買的固定資產(chǎn)的變價收入的核算。例：企業(yè)報廢2007年3月購買的一臺設備，取得殘值收入3000元存銀行。

借：銀行存款 3000

貸：固定資產(chǎn)清理 2942.3

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 57.7（3000/1.04×4%×50%）

處置2009年1月1日以后購買的固定資產(chǎn)的變價收入的核算。例：企業(yè)報廢一臺2010年1月購買的固定資產(chǎn)，取得殘值收入5000元，款存銀行。

借：銀行存款 5000

貸：固定資產(chǎn)清理 4273.5

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 726.5（5000/1.17×17%）

（二） 其他納稅人固定資產(chǎn)的核算。 其他納稅人由于購進固定資產(chǎn)沒有允許抵扣進項稅，會計核算沒有較大變化，處置固定資產(chǎn)的變價收入稅法明確不得免稅，但也沒有明確如何征稅。營業(yè)稅納稅人需要繳納的流轉稅、企業(yè)所得稅和財產(chǎn)行為稅，主要由地方稅務機關管理，處置固定資產(chǎn)的變價收入屬于銷售貨物收入，應該繳納增值稅，屬于國家稅務局管理，處置固定資產(chǎn)不屬于經(jīng)常性業(yè)務，變價收入金額也不會很大，營業(yè)稅納稅人對固定資產(chǎn)殘值收入到國稅局繳納增值稅難度較大。按照重要性原則以及最少征收費用原則，建議營業(yè)稅納稅人繼續(xù)執(zhí)行原來的使用過物品免稅政策，因為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中營業(yè)稅納稅人以及一些事業(yè)單位發(fā)生一些殘值收入是沒有申報繳納增值稅的。其他納稅人固定資產(chǎn)的會計核算建議繼續(xù)采用原來的教學內容。

參考文獻：

[1] 梁建民.財務會計實務.北京交通大學出版社，2010，（1）.

[2] 蘇春林.納稅實務.清華大學出版社，2010，（4）.