非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅遞延納稅政策解讀

陜西科技大學管理學院 上官鳴 秦麗麗

2015年2月，國務(wù)院常務(wù)會議為進一步減稅降費措施、支持小微企業(yè)發(fā)展和創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，決定從2015年4月1日起，將已經(jīng)試點的個人以股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果等非貨幣性資產(chǎn)進行投資的實際收益，由一次性納稅改為分期納稅的優(yōu)惠政策推廣到全國，以激發(fā)民間投資活力。為貫徹落實國務(wù)院決定，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2015］41號），稅務(wù)總局隨后印發(fā)《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》，明確了非貨幣性資產(chǎn)投資分期納稅的相關(guān)問題。

一、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅優(yōu)惠政策演變

根據(jù)《公司法》規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用非貨幣性資產(chǎn)作價出資。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果等。非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以這些非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、重組改制等投資行為。

根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)進行投資，取得被投資企業(yè)的股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。但是，在非貨幣性資產(chǎn)投資交易的過程中，幾乎沒有或者僅有少量的現(xiàn)金，個人缺乏足夠資金納稅，加上交易金額一般較大，造成個人投資者稅負壓力較大。為了解決上述問題，2013年9月，上海自由貿(mào)易區(qū)實施促進投資的兩項稅收政策。其中之一就是注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或者個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資，資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年時間內(nèi)分期繳納所得稅。

表1梳理匯總了我國非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅政策的演變歷程，可以看到，我國的非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅政策共經(jīng)歷了四個階段，主要有三個方面的具體變化：一是從不征稅到征稅。國稅函〔2005〕319號規(guī)定在投資環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，而國稅函〔2011〕89號和國家稅務(wù)總局公告2014年第67號規(guī)定：股權(quán)投資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓都屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。二是從一次性繳稅到分期繳稅。2011年1月4日至2015年3月31日規(guī)定是一次性繳納個人所得稅，從2015年4月1日起，可以在不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納，是對納稅時間的遞延。三是優(yōu)惠范圍的擴大，2013年只在上海自由貿(mào)易區(qū)進行試點，有特定的地域，現(xiàn)在將該優(yōu)惠政策推廣到全國范圍內(nèi)實施。

表1 非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅政策演變

二、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅遞延納稅政策解讀

（一）非貨幣性資產(chǎn)投資性質(zhì)的界定 財稅〔2015〕41號文第一條規(guī)定：個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。這是對個人以非貨幣性資產(chǎn)投資性質(zhì)的界定，將個人以非貨幣性資產(chǎn)投資分解為兩筆業(yè)務(wù)，即個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)給被投資企業(yè)取得現(xiàn)金對價，再以現(xiàn)金對被投資企業(yè)進行投資。因此個人以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)當視為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

（二）應(yīng)納稅所得額的確定 個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估，經(jīng)評估后的公允價值即為非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減去該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額。乘以“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目的個人所得稅率20%，即為應(yīng)納稅額。

應(yīng)納稅所得額=非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入－資產(chǎn)原值－轉(zhuǎn)讓時按規(guī)定支付的合理稅費

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%

［例1］王女士2006年以1000萬元購得一塊土地，2015年4月1日以此土地經(jīng)評估作價2200萬元投入A公司，過戶時發(fā)生評估費、中介費等相關(guān)稅費200萬元。王女士應(yīng)交納非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅為（2200-1000-200）×20%=200（萬元）

（三）現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入的處理 按照財稅〔2015〕41號文第4條規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得的現(xiàn)金補價，或在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的全部或部分股權(quán)而取得的現(xiàn)金收入，應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未交清的稅款；現(xiàn)金不足以繳納的部分可分期繳納。由此可知，當期取得的現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入，如果高于當期分攤額，應(yīng)將現(xiàn)金優(yōu)先用于繳稅，剩余稅款在剩下的年度里重新分攤；如果低于當期的分攤額，則不影響各期繳納稅款的計算。以例1來說，王女士在2015年因非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生的納稅義務(wù)200萬元，可以選擇在2015-2019年5年內(nèi)進行分攤，假設(shè)采用直線法平均分攤到各年，則每年應(yīng)納稅額為200÷5=40（萬元）。

第一種情況：在5個年度內(nèi)沒有取得任何現(xiàn)金補價或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)價收入，或者取得的現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入低于按直線法計算的分攤稅額40萬元，則每年的應(yīng)納稅額仍為40萬元。

第二種情況：在發(fā)生納稅義務(wù)當年即2015年，取得一次性現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入80萬元，則80萬元應(yīng)優(yōu)先用于繳納稅款，剩余稅款120萬元在剩余4個年度內(nèi)進行分攤，2016-2019年每年應(yīng)納稅額為（200-80）÷4=30（萬元）。

第三種情況：在發(fā)生納稅義務(wù)當年之后，分期繳納稅款期間如2017年取得一次性現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入80萬元，則2015、2016年按直線法繳納40萬元，2017年繳納80萬元，剩余兩個年度2018-2019年每年應(yīng)納稅額為（200-40-40-80）÷2=20（萬元）。

第四種情況：在分期繳納稅款期間，多次取得現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入，則計算方法與第三種情況相同，只是需要多次在剩余期間進行分攤。例如，在2015年取得現(xiàn)金補價60萬元，2017年又取得現(xiàn)金收入60萬元，則2015年應(yīng)納稅額為60萬元，剩余4個年度每年應(yīng)納稅額為（200-60）÷4=35（萬元）。2017年繳納稅款60萬元后，剩余2個年度每年應(yīng)納稅額為（200-60-35-60）÷2=22.5（萬元）。

根據(jù)上面列舉的四種情況，可以看出，不同情況下盡管每一年的應(yīng)納稅額有所不同，但總的納稅額是不變的。之所以規(guī)定現(xiàn)金補價或現(xiàn)金收入要優(yōu)先用于繳稅，是為了借助被投資企業(yè)的現(xiàn)金流來保證稅款的繳納，防止稅源流失，保障國家稅收利益。

三、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅遞延納稅政策作用

（一）減輕個人當期納稅負擔 個人以非貨幣性資產(chǎn)進行投資的實際收益，由一次性納稅改為分期納稅，允許在不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納，這是一種遞延納稅優(yōu)惠政策。個人非貨幣性資產(chǎn)投資大多交易金額較大，因此需要繳納的個人所得稅稅負很重，而個人在投資交易過程中幾乎沒有或僅有少量的現(xiàn)金流，缺乏足夠資金納稅，遞延納稅政策考慮到個人的實際負擔能力，有效化解了稅收負擔重與實際納稅能力缺乏之間的矛盾。

（二）促進民間個人投資 改革開放以來，我國民間投資不斷發(fā)展壯大，已經(jīng)成為促進經(jīng)濟發(fā)展、擴大社會就業(yè)的重要力量。我國民間個人投資潛力巨大，個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策的實施，對民間個人投資行為將起到明顯的促進、引導和激勵作用，進一步激發(fā)市場熱情和民間個人投資的活力，為民間個人投資營造良好的政策環(huán)境。

（三）推動企業(yè)并購重組 近年來，個人投資企業(yè)參與并購重組的情形越發(fā)普遍。因為股東無力償付高額個人所得稅款，而導致并購重組失敗的案例也很多。個稅遞延納稅的新政策，減輕了納稅人負擔，可以提高個人參與并購重組的積極性，推動促進企業(yè)的并購重組，同時通過資產(chǎn)重組可以盤活存量資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量。

（四）促進創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新 個稅遞延納稅的優(yōu)惠政策，是國家為了支持小微企業(yè)發(fā)展和創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新而實施的一項具體措施。非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，響應(yīng)了國家“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的號召，促使擁有非貨幣性資產(chǎn)的個人投資者，加入到創(chuàng)業(yè)的行列中來，同時也能調(diào)動廣大科技工作者的積極性，激發(fā)創(chuàng)新的熱情，涌現(xiàn)更多的科技創(chuàng)新成果。

四、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅政策完善建議

（一）適度擴大稅收優(yōu)惠力度 資金具有時間價值，遞延納稅只是對納稅時間的優(yōu)惠。通過將應(yīng)納稅額遞延至一定期限之后繳納，從而取得了對資金更長的支配時間。但這只是減輕了納稅人當期的負擔，將需要一次性繳納的稅款分攤到幾個年度，要進一步減輕納稅人的稅收負擔，還需要適度擴大稅收優(yōu)惠力度。

（二）明確合理分期的劃分 政策規(guī)定如果一次性繳稅有困難，可合理確定分期繳稅計劃，但是對何謂“合理分期”沒有做出明確的說明，沒有要求分期均勻繳納稅款，也沒有設(shè)定任何分期繳納稅款的最低比例。這就給了納稅人和稅務(wù)機關(guān)很大的自主選擇權(quán)。缺乏統(tǒng)一的標準，在稅收執(zhí)行過程中就會遇到困難和爭議，為了執(zhí)行過程的順利，應(yīng)該明確合理分期的劃分。

（三）自行申報與扣繳申報相結(jié)合 分期繳稅計劃由納稅義務(wù)人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報，并辦理備案。但是目前我國公民自主納稅意識普遍不高，因此要加大稅法的宣傳力度，提高納稅人的納稅意識。同時，為了加強稅收征管，防止稅源流失，還要引入扣繳申報制度，將自行申報與扣繳申報相結(jié)合，切實維護國家的稅收利益。

［1］ 鞠銘：《非貨幣性資產(chǎn)作價出資的個人所得稅政策探討》，《財會月刊》2014年第9期。