基于審計(jì)效果的政府審計(jì)處理處罰方式探析

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué) 張?zhí)焓?/p>

政府審計(jì)作為國家治理監(jiān)督體系的重要組成部分，其宗旨就是通過權(quán)力來制約權(quán)力，從而達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)腐敗苗頭，遏制腐敗蔓延的目的。但觀其實(shí)際運(yùn)行效果，目前的政府審計(jì)還遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，這其中既與審計(jì)體制的設(shè)計(jì)有關(guān)，又與審計(jì)部門處理處罰違規(guī)問題的方式有關(guān)。到目前為止，大多數(shù)學(xué)者都將關(guān)注的焦點(diǎn)放在審計(jì)體制的設(shè)計(jì)問題上，還鮮有學(xué)者從審計(jì)處理處罰違規(guī)問題的方式入手對政府審計(jì)的有效性及其對策進(jìn)行分析，本文就嘗試彌補(bǔ)這一空白。實(shí)際上，政府審計(jì)對違規(guī)問題的處理和處罰不僅是對已發(fā)生問題的監(jiān)督，更是對未發(fā)生問題的預(yù)警，如果處理處罰方式不得當(dāng)，就很容易出現(xiàn)“屢審屢犯、屢犯屢審”的低效審計(jì)問題，因此，如何從經(jīng)驗(yàn)角度對政府審計(jì)處理處罰方式進(jìn)行科學(xué)的評價(jià)和改進(jìn)就成為提高審計(jì)效率的必由之路。

一、政府審計(jì)處理處罰違規(guī)問題的理論分析

根據(jù)我國審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)屬于行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，其主要按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)Ρ粚徲?jì)對象的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為進(jìn)行審計(jì)，并對其中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)問題依法給予相應(yīng)的處理和處罰，或者向相關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見。審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰違規(guī)問題的方式有以下幾種：上交財(cái)政、減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼、歸還資金、調(diào)賬處理以及將直接責(zé)任人移送至司法或監(jiān)察部門等五種。根據(jù)法學(xué)理論，實(shí)際上可以將審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰違規(guī)問題的方式分為兩大類：僅對違規(guī)單位進(jìn)行處理（前四種）的單罰制和既對違規(guī)單位也對違規(guī)個(gè)人進(jìn)行處理（前四種加第五種）的雙罰制。

到目前為止，大多數(shù)法學(xué)文獻(xiàn)都認(rèn)為雙罰制的效果要好于單罰制，其基本法理依據(jù)是個(gè)人具有獨(dú)立的意志，有權(quán)決定是否執(zhí)行一個(gè)錯(cuò)誤的決定，而且根據(jù)民商法，個(gè)人在整體的違法活動起主要作用，只有對個(gè)人進(jìn)行處罰才能達(dá)到預(yù)防犯罪的目的。因此，理論上來講，從提高審計(jì)效率、預(yù)防腐敗的角度而言，雙罰制的效果要好于單罰制。但是根據(jù)震懾理論，刑罰的嚴(yán)厲性是震懾效應(yīng)或預(yù)防犯罪效應(yīng)形成的必要條件，但刑罰的嚴(yán)厲性絕不是預(yù)防犯罪的充分條件，因?yàn)閲?yán)厲程度有一個(gè)臨界點(diǎn)，只有在要遵循罪罰相當(dāng)和刑法公正適度條件下，懲罰強(qiáng)度與預(yù)防犯罪之間的正相關(guān)性才成立，過了這個(gè)臨界點(diǎn)，就違背了罪刑相當(dāng)原則，不僅不能實(shí)現(xiàn)威懾效應(yīng)而且會出現(xiàn)效應(yīng)遞減甚至刑罰的負(fù)效應(yīng)。因此，雖然雙罰制對于違規(guī)個(gè)人的處罰具有一定的法理依據(jù)，但是如果這種處罰超過了罪罰相當(dāng)?shù)呐R界點(diǎn)，反而會使降低預(yù)防犯罪的效果。

從以上分析可知，作為預(yù)防腐敗重要利器的政府審計(jì)，其違規(guī)行為的處理處罰方式選擇對其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有至關(guān)重要的影響，雖然對違規(guī)個(gè)人進(jìn)行處罰是預(yù)防犯罪的重要載體，但是這種處罰方式如果超過一定臨界點(diǎn)，也會降低政府審計(jì)的效率。如果對違規(guī)個(gè)人的處罰超過一定界限，就很容易造成一種“人人自危”的環(huán)境，在這種環(huán)境下，個(gè)人即使不參與腐敗或者腐敗行為較輕，也會受到較嚴(yán)厲的懲罰，這一方面會嚴(yán)重挫傷個(gè)人的工作積極性，使其在工作過程中畏首畏尾，責(zé)任落實(shí)不到位，另一方面則會從反面激勵(lì)個(gè)體放大自己的違規(guī)行為，以實(shí)現(xiàn)“罪罰相當(dāng)”，因此，政府審計(jì)處理處罰違規(guī)問題方式的選擇就成為一個(gè)在理論上無法辨明的問題，本文從經(jīng)驗(yàn)角度對其進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。

二、政府審計(jì)處理處罰違規(guī)問題的經(jīng)驗(yàn)分析

為了分析政府審計(jì)處理處罰違規(guī)問題方式的選擇問題，筆者嘗試從審計(jì)效果入手，即上一年度審計(jì)方式選擇對于下一年度違規(guī)問題產(chǎn)生的影響。本文采用兩個(gè)指標(biāo)來測度被審計(jì)單位的違規(guī)問題，即違規(guī)概率和違規(guī)程度。而對于處理處罰方式的度量上，分別采用上交財(cái)政率、減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼率、歸還資金率及調(diào)賬處理率來表示。由于審計(jì)機(jī)關(guān)以行政區(qū)劃為單位進(jìn)行審計(jì)，因此本文主要使用2002—2013年中國30個(gè)省市自治區(qū)（西藏自治區(qū)除外）的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，相關(guān)的數(shù)據(jù)主要來自各地審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告和《中國審計(jì)年鑒》，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

表1給出了相關(guān)變量的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。由此可知，首先，各地的違規(guī)概率和違規(guī)程度存在很大差異，最嚴(yán)重地方的違規(guī)概率甚至超過最輕微地方違規(guī)概率的5倍，而最嚴(yán)重地方的違規(guī)程度則是最輕微地方的上百倍以上；其次，各地在處理處罰違規(guī)問題的方式和程度上也存在顯著差別，這種差別也普遍在幾倍到幾十倍之間，而差別最大的恰恰表現(xiàn)在對違規(guī)個(gè)人的處罰上，處罰最嚴(yán)重的地區(qū)平均每單位移送接近一人，而處罰最輕微的地方每五百個(gè)單位平均才移送一人；最后，從均值大小而言，各地均突出了對單位的處理和處罰，特別是在上繳財(cái)政率和歸還資金率方面，但是對于個(gè)體的處罰上則明顯較輕，單位平均移送處理人數(shù)還不到十分之一，這反映了我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)在處理和處罰違規(guī)問題的方式上較為重視對單位的處理和處罰，而對于個(gè)體的處理和處罰力度不大。

表1 變量的統(tǒng)計(jì)分析

在表1的基礎(chǔ)上，筆者將進(jìn)一步分析各種處理和處罰方式對于政府審計(jì)效果的確切影響，為相關(guān)的決策提供更加科學(xué)的依據(jù)。根據(jù)上文的理論分析，任何一種處理和處罰方式都可能具有最佳的臨界點(diǎn)，在該臨界點(diǎn)之前，處罰程度越高，預(yù)防效果越好，超過該臨界點(diǎn)，處罰程度的增加可能會降低預(yù)防效果，因此將在計(jì)量模型中引入處理處罰方式原始變量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步引入這些變量的二次項(xiàng)，并建立計(jì)量模型如下：

Y=b0+b1X+b2X2+ε

其中，Y表示因變量，X表示自變量，X2表示自變量的平方項(xiàng)，如果該處罰方式的威懾效應(yīng)存在，其系數(shù)估計(jì)值b2將會為負(fù)數(shù)，反之則不顯著。為了更好地說明各種處理處罰方式對于審計(jì)效果的影響，筆者對各自變量分別取滯后一期值，并采用面板模型的估計(jì)方法來進(jìn)行估計(jì)，經(jīng)過Hausman檢驗(yàn)和F檢驗(yàn)，我們最終使用個(gè)體固定效應(yīng)對模型進(jìn)行估計(jì)，其估計(jì)結(jié)果見表2。

從表2可知，首先，無論因變量是違規(guī)概率還是違規(guī)程度，上交財(cái)政率、減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼率和歸還資金率都是顯著為負(fù)的，且其平方項(xiàng)都是不顯著的，這意味著這三種處理方式能夠顯著降低被審計(jì)單位的違規(guī)問題，但是調(diào)賬處理率均不能有效降低違規(guī)概率和違規(guī)程度，這說明只有懲罰才能夠提高政府審計(jì)的效率，達(dá)到預(yù)防腐敗、防患于未然的目標(biāo)，因此，政府審計(jì)部門必須被賦予一定的處罰權(quán)。

其次，在因變量為違規(guī)概率時(shí)，歸還資金率對其抑制作用最明顯，這說明大多數(shù)單位都會選擇在非財(cái)政資金的收入來源上進(jìn)行違規(guī)，因?yàn)檫@些資金的隱蔽性和正規(guī)性較差，所以對這些資金的減少會顯著降低單位的違規(guī)概率；但是在因變量為違規(guī)程度時(shí)，自變量的影響程度發(fā)生了變化，對違規(guī)程度抑制作用最明顯的不再是歸還資金率，而是減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼率，這可能是因?yàn)橄蛟谟谪?cái)政撥款或補(bǔ)貼，財(cái)政外收入和資金來源較少，因此單位或個(gè)體會選擇資金量較大但是相對于財(cái)政收入而言又不是特別正規(guī)的財(cái)政撥款或補(bǔ)貼，也正是由于這個(gè)原因，財(cái)政撥款或補(bǔ)貼的減少會顯著降低違規(guī)程度。

最后，在所有影響因變量的處理處罰措施中，只有單位平均移送處理人數(shù)的平方項(xiàng)是顯著的，而且顯著為負(fù)，說明這一處理措施需要政府審計(jì)部門格外引起重視。一方面，其實(shí)施程度存在一個(gè)最優(yōu)臨界點(diǎn)，無論是違規(guī)頻率還是違規(guī)程度，其都存在一個(gè)最優(yōu)的移送人數(shù)比例，即20%的移送比率，而根據(jù)“二八定律”，在單位中存在違規(guī)行為的所有人當(dāng)中，只需要移送20%的情節(jié)較為嚴(yán)重者，剩余的80%可以酌情從輕處理；另一方面，將此最優(yōu)值與表1中單位平均移送人數(shù)的均值8%相比較，可知目前我國大多數(shù)區(qū)域的政府審計(jì)在對個(gè)體處理上存在普遍較輕的問題，僅存在個(gè)別省份達(dá)到了20%的最有要求，還有個(gè)別省份存在懲罰個(gè)體過重的問題，這也會降低政府審計(jì)防范腐敗有效性。

表2 政府處理處罰方式選擇的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

三、政府審計(jì)處理處罰違規(guī)問題的對策建議

綜上所述，在對個(gè)體和對組織的懲罰中可能存在截然不同的法理機(jī)制。根據(jù)本文理論和經(jīng)驗(yàn)分析，筆者提出如下建議：

第一，進(jìn)一步完善財(cái)政收支體系和監(jiān)督機(jī)制，最大限度的減少違規(guī)問題產(chǎn)生的空間。從審計(jì)處理處罰的方式對于違規(guī)問題的影響程度而言，將財(cái)政外資金收入納入財(cái)政內(nèi)預(yù)算，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)政撥款或補(bǔ)貼的制度可以有效降低違規(guī)的概率和程度，因此提高政府審計(jì)效率、達(dá)到防治腐敗目標(biāo)的首要任務(wù)就是要完善政府審計(jì)的配套制度建設(shè)，最大限度的減少違規(guī)問題產(chǎn)生和存在的空間。具體的措施包括將預(yù)算外收入和支出納入預(yù)算內(nèi)收入和支出體系；建立和完善《預(yù)算法》；建立健全各級人大、政協(xié)和公眾輿論對于政府收支特別是財(cái)政撥款或補(bǔ)貼的監(jiān)督力度和程度；切實(shí)落實(shí)相關(guān)的責(zé)任追究制度，這樣才能使政府審計(jì)在最大的限度上發(fā)揮其作用。

第二，變處理為處罰，賦予政府審計(jì)部門相應(yīng)的權(quán)力和權(quán)限。目前政府審計(jì)存在嚴(yán)重的“屢審屢犯、屢犯屢審”的問題，其癥結(jié)在于審計(jì)部門缺乏相應(yīng)的權(quán)力和權(quán)限，且處罰決定執(zhí)行不力，甚至難以處罰。由上可知，僅僅對被審計(jì)對象進(jìn)行處理，或者處罰的力度不夠，很難起到預(yù)防腐敗、制約權(quán)力的目標(biāo)。為了解決這一問題，首先應(yīng)增加審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，使其盡量少受行政部門的干預(yù)；其次盡可能賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)必要的處罰權(quán)，并保障其處罰決定得以有效貫徹。此外，審計(jì)部門自身的執(zhí)法規(guī)范性也亟需提高。

第三，增強(qiáng)對事故責(zé)任人和主要行為人的懲罰力度，有效震懾官員腐敗行為。由上可知，目前我國政府審計(jì)部門在對單位違規(guī)問題進(jìn)行審計(jì)時(shí)，普遍存在對個(gè)體特別是相關(guān)責(zé)任人的懲罰力度不夠，甚至是不懲罰的問題，很難起到防治犯罪的作用，當(dāng)然也有部分地區(qū)存在懲罰過重問題，其也會降低審計(jì)的有效性。對此，審計(jì)部門需聯(lián)合相關(guān)部門制定審計(jì)個(gè)體處罰的標(biāo)準(zhǔn)，哪些是主要責(zé)任人和行為人，應(yīng)該如何處理等等。此外，審計(jì)部門也應(yīng)該建立起自身的問責(zé)制度和激勵(lì)體系，對于審計(jì)過程中出現(xiàn)的人為失誤應(yīng)該嚴(yán)肅追究，其懲罰力度要大于被審計(jì)對象的處罰力度；而對于那些審計(jì)過程中認(rèn)真負(fù)責(zé)并作出有效成績的個(gè)體和組織予以優(yōu)厚獎(jiǎng)勵(lì)，才能真正提高政府審計(jì)的有效性，達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)腐敗問題，有效遏制腐敗的最終目標(biāo)。

［1］ 鄭石橋、尹平：《審計(jì)機(jī)關(guān)地位、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)處理執(zhí)行效率》，《審計(jì)研究》2010年第6期。

［2］ 鄭石橋：《審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式和審計(jì)效果》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第2期。

［3］ 宋常、王睿、趙懿清：《國家審計(jì)在走向善治的國家治理中的若干問題》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第1期。

［4］ 傅世春：《日本政府審計(jì)制度及其對中國的啟示》，《審計(jì)研究》2008年第4期。

［5］ 段鑫：《單位犯罪雙罰制依據(jù)新論》，《山西省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第1期。

［6］ 趙星：《單位犯罪雙罰制問題研究》，《國家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第1期。

［7］ Ashton,R.H.，An experimental study of internal control judgments1，Journal of Accounting Research，1974,12.