內(nèi)部審計(jì)咨詢活動(dòng)中應(yīng)注意的突出問(wèn)題

盛永志

【摘 要】 隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，其咨詢職能越來(lái)越重要。但應(yīng)注意不能片面強(qiáng)調(diào)咨詢職能去“舍本逐末”。實(shí)施咨詢活動(dòng)要正視咨詢活動(dòng)供求結(jié)構(gòu)性失衡現(xiàn)狀，要敢于擔(dān)當(dāng)，不應(yīng)“避難就簡(jiǎn)”。組織層面要通過(guò)構(gòu)建有效治理基礎(chǔ)，為內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的咨詢職能有效施展提供便利。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì); 咨詢活動(dòng); 確認(rèn)職能

中圖分類號(hào)：F239.45 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）01-0109-03

一、引言

2001年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)“內(nèi)部審計(jì)”的定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。該定義在國(guó)際上首次正式提出內(nèi)部審計(jì)的“咨詢”職能。2004年IIA將咨詢服務(wù)重新定義為：咨詢服務(wù)是為客戶提供建議及相關(guān)的服務(wù)活動(dòng)，這種服務(wù)的性質(zhì)和范圍與客戶協(xié)商確定，它的目的是在內(nèi)部審計(jì)人員不承擔(dān)管理層職責(zé)的前提下，增加組織價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理以及控制過(guò)程。與1999年的定義相比，該定義強(qiáng)調(diào)了咨詢服務(wù)“不承擔(dān)管理層職責(zé)”，以維護(hù)內(nèi)部審計(jì)在提供咨詢服務(wù)中的獨(dú)立性和客觀性。IIA于2009年1月修訂的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）詞匯表中對(duì)“咨詢職能”的定義是：咨詢及相關(guān)的客戶服務(wù)活動(dòng)，其性質(zhì)和范圍需要和客戶協(xié)商確定。同時(shí)對(duì)“確認(rèn)職能”進(jìn)行了定義：為獨(dú)立評(píng)價(jià)組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程而對(duì)證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查。有關(guān)內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)與咨詢職能的界定，理論界與實(shí)務(wù)界已經(jīng)進(jìn)行諸多辨析，基本觀點(diǎn)包括：咨詢職能是在確認(rèn)職能的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)，確認(rèn)與咨詢職能既有聯(lián)系，又有區(qū)別;兩項(xiàng)職能同等重要，同為組織價(jià)值增值服務(wù);多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目集合審計(jì)確認(rèn)與咨詢職能于一身;如果處理不當(dāng)，會(huì)造成審計(jì)確認(rèn)與咨詢職能沖突。

2014年1月1日，由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》在其基本準(zhǔn)則中，明確將內(nèi)部審計(jì)定義為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”，提出“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)方式提供咨詢服務(wù)，改善組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。”然而，與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不同的是，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有將用于確認(rèn)活動(dòng)和咨詢活動(dòng)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分和嚴(yán)格界定，這為內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)用和遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施審計(jì)咨詢活動(dòng)帶來(lái)理解上的困惑。筆者認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之所以沒(méi)有對(duì)審計(jì)咨詢活動(dòng)進(jìn)行原則、內(nèi)容框架、實(shí)施方法與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)方面的要求和界定，其原因主要有二：一是咨詢活動(dòng)本身具有靈活與多變性，很難有統(tǒng)一工作標(biāo)準(zhǔn)，二是我國(guó)組織治理水平和內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段與西方國(guó)家尚有差距，還不具備大面積鋪開咨詢活動(dòng)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境和條件。

在《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)“開展咨詢活動(dòng)”號(hào)召下，企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部審計(jì)咨詢活動(dòng)“適當(dāng)方式”的探索過(guò)程不斷深化，形成了一些基于行業(yè)或企業(yè)探索和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，只是缺乏系統(tǒng)理論總結(jié)和梳理。同時(shí)，也應(yīng)看到大量企事業(yè)單位實(shí)踐中還伴隨著一些教訓(xùn)，例如一些單位的內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施咨詢活動(dòng)導(dǎo)向下，屢屢陷入“過(guò)度咨詢”與“確認(rèn)不足”雙重風(fēng)險(xiǎn)，表現(xiàn)在組織接受外部審計(jì)時(shí)財(cái)務(wù)錯(cuò)弊多多，而內(nèi)部審計(jì)從事的非審計(jì)事務(wù)多多并存窘境。另外，審計(jì)咨詢活動(dòng)本身的規(guī)格與質(zhì)量也有折扣，表現(xiàn)在面向高管層面的咨詢服務(wù)偏少，面向業(yè)務(wù)部門的合規(guī)性建議以及參與物質(zhì)采購(gòu)招標(biāo)和基建工程預(yù)算制定方面的“準(zhǔn)咨詢”服務(wù)偏多，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門因?yàn)椤昂炞帧边^(guò)多而承擔(dān)大量業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

有鑒于此，本文認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)企事業(yè)單位及其他組織，在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)回歸內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)與咨詢職能的天然聯(lián)系，切莫舍本逐末。另外，還應(yīng)當(dāng)緊跟組織發(fā)展對(duì)審計(jì)咨詢服務(wù)需求的變化，發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，在探索中完成主要面向高管的跨時(shí)間周期的大型審計(jì)咨詢項(xiàng)目，逐步減少簡(jiǎn)單化、隨機(jī)性的“準(zhǔn)咨詢”服務(wù)，不斷賦予審計(jì)咨詢職能先進(jìn)含義。

二、確認(rèn)與咨詢職能的天然聯(lián)系決定了內(nèi)部審計(jì)不能“舍本逐末”

內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)職能與生俱有，且隨著內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)審計(jì)向組織績(jī)效審計(jì)、戰(zhàn)略管理審計(jì)發(fā)展，其確認(rèn)職能在內(nèi)容、范圍、方法上已經(jīng)有了更多變化。審計(jì)確認(rèn)由于受到組織所有者委派，是基于受托責(zé)任監(jiān)督需要而發(fā)生的行為，因此，審計(jì)確認(rèn)一般要有其嚴(yán)格的審計(jì)程序和過(guò)程，所形成的審計(jì)意見也有規(guī)定的范式和用途。同時(shí)，由于內(nèi)部審計(jì)與被審計(jì)單位和部門一樣，同為組織價(jià)值增值責(zé)任承擔(dān)者，因此，對(duì)于被審計(jì)單位和部門就審計(jì)確認(rèn)事項(xiàng)的困惑，內(nèi)部審計(jì)有責(zé)任去予以解惑，甚至持續(xù)給出具體審計(jì)整改建議和方案。雖然，這些建議和方案不具有強(qiáng)制性，以及審計(jì)人員作為咨詢專家身份并不負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)決策與執(zhí)行。

上述分析表明，審計(jì)確認(rèn)意見與結(jié)論通常是審計(jì)咨詢服務(wù)需求的邏輯起點(diǎn)，審計(jì)確認(rèn)是本，審計(jì)咨詢是審計(jì)確認(rèn)的延伸，這就是二者的天然聯(lián)系。也許有人用確認(rèn)與咨詢?cè)谕粫r(shí)空中碰撞會(huì)形成天然沖突，來(lái)對(duì)抗這種天然聯(lián)系，那么，他就犯了經(jīng)驗(yàn)主義的錯(cuò)誤，是將不成熟的經(jīng)驗(yàn)上升為一般經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)閷徲?jì)咨詢通常需要被審計(jì)單位在審計(jì)確認(rèn)壓力下，才能產(chǎn)生審計(jì)咨詢需求，因此同一審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)在時(shí)間上往往具有繼起性。況且，作為非強(qiáng)制性的咨詢活動(dòng)可以大量由內(nèi)部審計(jì)人員以個(gè)體名義實(shí)施，而強(qiáng)制性的審計(jì)確認(rèn)活動(dòng)一般要以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)名義實(shí)施，因此，通常技術(shù)性規(guī)避辦法能夠比較容易實(shí)現(xiàn)審計(jì)確認(rèn)與咨詢的直接沖突。

站在組織層面看，如果片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)咨詢發(fā)展，而忽略審計(jì)確認(rèn)職能“本”的地位，那么審計(jì)咨詢活動(dòng)與被審計(jì)單位和部門的需求不對(duì)接的情況將十分普遍，導(dǎo)致咨詢建議接不上地氣。站在內(nèi)部審計(jì)人員角度看，如果片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)咨詢發(fā)展，而忽略審計(jì)確認(rèn)職能“本”的地位，那么咨詢活動(dòng)將會(huì)注定走向“無(wú)源之水”，難以為繼。試想，一個(gè)缺乏審計(jì)確認(rèn)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，如何完成比審計(jì)確認(rèn)更加復(fù)雜的系統(tǒng)、綜合、深邃的審計(jì)咨詢活動(dòng)。

當(dāng)然，不能否認(rèn)在組織特定發(fā)展階段，由于審計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏，需要審計(jì)咨詢活動(dòng)先行一步，特別是組織面臨重大環(huán)境變量改變，或組織內(nèi)生性變革階段。然而在這個(gè)時(shí)候，面對(duì)被審計(jì)單位的咨詢需求，內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)面對(duì)專業(yè)勝任能力是否具備的考驗(yàn)，同時(shí)，審計(jì)人員也需要思考審計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否面臨更新。據(jù)此，在這種特別情況下，“不能舍本逐末”的思想指針對(duì)于內(nèi)部審計(jì)咨詢活動(dòng)開展仍然具有指導(dǎo)性。

為避免步入“舍本逐末”局面，需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在制定中長(zhǎng)審計(jì)規(guī)劃時(shí)，始終將審計(jì)確認(rèn)活動(dòng)置于基礎(chǔ)和重要位置，對(duì)于審計(jì)咨詢活動(dòng)，應(yīng)本著權(quán)變觀念，視組織規(guī)模、所在行業(yè)、所處發(fā)展階段、組織變革階段等具體情況，并結(jié)合內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)勝任能力狀況，合理進(jìn)行規(guī)劃和安排。要通過(guò)與組織決策層、治理層、管理層有效溝通，讓其理解和接受內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)劃和安排。

三、審計(jì)咨詢供求“結(jié)構(gòu)性失衡”長(zhǎng)期存在決定了內(nèi)部審計(jì)不能“避難就簡(jiǎn)”

由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)的預(yù)期結(jié)果描述為“改善組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”（參見基本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定），因此，可以把組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理復(fù)雜程度，視為影響內(nèi)部審計(jì)咨詢活動(dòng)需求的三類基本影響要素。理論上，處于變革和不確定發(fā)展環(huán)境中的行政和企事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理工作難度較大，復(fù)雜程度較高，其產(chǎn)生的咨詢活動(dòng)需求更為強(qiáng)烈，特別是跨時(shí)間周期、跨部門和專業(yè)的大型咨詢項(xiàng)目占比較多;而處于較穩(wěn)定發(fā)展環(huán)境中的行政和企事業(yè)單位，其產(chǎn)生的咨詢活動(dòng)需求總量相對(duì)較少，而且日常業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制運(yùn)行中的小而散的咨詢項(xiàng)目占比較大。同時(shí)，組織內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)咨詢責(zé)任意愿和專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，其產(chǎn)生的咨詢活動(dòng)的供給能力就越強(qiáng)。

從我國(guó)絕大多數(shù)行政和企事業(yè)單位現(xiàn)狀來(lái)看，轉(zhuǎn)型期經(jīng)濟(jì)社會(huì)決定了處于變革和不確定發(fā)展環(huán)境中的組織居多，而內(nèi)部審計(jì)咨詢職能整體落后于西方的現(xiàn)實(shí)決定了組織內(nèi)部審計(jì)意愿和能力與審計(jì)咨詢需求多數(shù)是不匹配的，這就不可避免地出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)高端咨詢服務(wù)需求缺口無(wú)法得到滿足。與此同時(shí)，在“從事咨詢服務(wù)”審計(jì)準(zhǔn)則號(hào)召效應(yīng)下，組織內(nèi)部審計(jì)被迫在其專業(yè)能力范圍內(nèi)參與組織低端咨詢服務(wù)，與高端咨詢服務(wù)相比，這些咨詢服務(wù)絕大多數(shù)面向基層業(yè)務(wù)部門、所依據(jù)的政策與規(guī)定較為具體、影響效應(yīng)局限于微觀領(lǐng)域，因此，審計(jì)咨詢活動(dòng)即使質(zhì)量不高，也不會(huì)產(chǎn)生大的破壞性后果，而且，其咨詢服務(wù)結(jié)果極容易被隨后的審計(jì)確認(rèn)行為所覆蓋和檢驗(yàn)，也即此類咨詢服務(wù)與審計(jì)確認(rèn)具有重復(fù)與重合可能性，從而帶來(lái)審計(jì)確認(rèn)過(guò)程中的“自我檢查”尷尬。例如某內(nèi)部審計(jì)人員受邀就業(yè)務(wù)部門對(duì)外簽訂的合同提出獨(dú)立建議，該建議書的合理性很可能在以后納入審計(jì)小組對(duì)該業(yè)務(wù)部門績(jī)效審計(jì)范疇。

上述分析表明，內(nèi)部審計(jì)人員基于咨詢服務(wù)供給能力的考慮，作出“避難就簡(jiǎn)”的選擇。而這種選擇無(wú)疑將加大“結(jié)構(gòu)性失衡”程度，面向高管的大中型咨詢項(xiàng)目饑渴將長(zhǎng)期得不到緩解，并容易引發(fā)“自我檢查”尷尬。高管群體相對(duì)于股東，屬于組織信息有利方，具有獲取咨詢幫助改善經(jīng)營(yíng)、加強(qiáng)成本控制、提升內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，他們的咨詢需求得不到滿足，將會(huì)給組織價(jià)值增值帶來(lái)巨大負(fù)面影響。而基層業(yè)務(wù)部門，雖然作為本部門信息有利方，但其獲取咨詢幫助的目標(biāo)主要是應(yīng)對(duì)審計(jì)審查，因此，即使得到充分審計(jì)咨詢服務(wù)，其對(duì)組織價(jià)值整體影響也有限。這表明，站在影響組織價(jià)值實(shí)現(xiàn)高度，面對(duì)審計(jì)咨詢供求“結(jié)構(gòu)性失衡”的現(xiàn)實(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員“避難就簡(jiǎn)”是不足取的。

為改變“避難就簡(jiǎn)”的慣性取向，需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身在思想上確立對(duì)內(nèi)部審計(jì)咨詢活動(dòng)本身高規(guī)格的認(rèn)識(shí)，正確理解我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)咨詢活動(dòng)“改善組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”預(yù)期作用的含義，重點(diǎn)開展面向高管的審計(jì)咨詢活動(dòng)。同時(shí)，需要組織決策層出面，在組織制定的《內(nèi)部審計(jì)工作章程》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)面向高管開展審計(jì)咨詢活動(dòng)的工作范圍與形式予以明確，并采取切實(shí)有效的措施做好內(nèi)部審計(jì)和人員建設(shè)，確保其專業(yè)勝任能力與其承擔(dān)咨詢職能相匹配。

四、有效治理基礎(chǔ)是審計(jì)咨詢活動(dòng)步入良性通道的根本保障

有效的治理基礎(chǔ)包含所有者或其代表、治理層和管理層的分立和制衡的治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為組織的治理層，其超然獨(dú)立于被審計(jì)單位能夠獲取體制和制度上保障。很難想像這樣的發(fā)展環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)為了制造咨詢現(xiàn)象而去開展咨詢活動(dòng)，也就是說(shuō)，“舍本逐末”是不可能發(fā)生的。

在有效的治理基礎(chǔ)上，管理層無(wú)權(quán)指派審計(jì)人員去從事所謂的審計(jì)咨詢活動(dòng)，于是在當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)界不切實(shí)際的“準(zhǔn)咨詢”活動(dòng)就可以杜絕。所謂“準(zhǔn)咨詢”活動(dòng)，意即空有咨詢服務(wù)外表，而不具備咨詢服務(wù)完整要件的咨詢活動(dòng)，例如企業(yè)委派內(nèi)部審計(jì)人員參加業(yè)務(wù)大檢查、合同審查并在檢查報(bào)告上簽字的活動(dòng)就不屬于真正的審計(jì)咨詢，因?yàn)樽稍兓顒?dòng)要求有咨詢方與委托方的協(xié)商自愿、咨詢建議不具強(qiáng)制性、提供咨詢方不承擔(dān)管理責(zé)任和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，然而，上例中委托方的動(dòng)機(jī)無(wú)非是獲取內(nèi)部審計(jì)人員的簽字，這樣以后應(yīng)對(duì)審計(jì)檢查就可以“免檢”。這種“準(zhǔn)咨詢”活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是將業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在業(yè)務(wù)部門與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分?jǐn)偅朔N分?jǐn)偛](méi)有降低整體的風(fēng)險(xiǎn)水平。正因?yàn)槿绱耍覈?guó)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二章第六條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的決策與執(zhí)行。”

在有效的治理基礎(chǔ)上，組織高管或領(lǐng)導(dǎo)群體在一次審計(jì)確認(rèn)活動(dòng)之后，或下一次審計(jì)確認(rèn)活動(dòng)到來(lái)之前，客觀上存在從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲取咨詢建議的需求，目的是獲取更好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而獲得預(yù)期薪酬，或者，組織高管群體會(huì)在董事會(huì)直接授意下，就業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理中事項(xiàng)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)出咨詢請(qǐng)求。在有效的治理基礎(chǔ)上，組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于審計(jì)委員會(huì)而不是管理層，其人員配備、機(jī)構(gòu)章程、工作職責(zé)、發(fā)展規(guī)劃、工作計(jì)劃等方面容易在董事會(huì)直接關(guān)注下獲得優(yōu)先發(fā)展，因此其專業(yè)勝任能力、承擔(dān)高端咨詢業(yè)務(wù)意愿（因?yàn)闊o(wú)須顧慮得罪高管）均能獲得有效保障。有效的治理基礎(chǔ)容易促進(jìn)審計(jì)咨詢活動(dòng)在較高水平上實(shí)現(xiàn)供需平衡。

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[3] 彭啟發(fā)，李登輝，劉佳會(huì).淺談實(shí)施內(nèi)部審計(jì)咨詢的收益與風(fēng)險(xiǎn)[J].會(huì)計(jì)之友，2010（10）：92-93.

[4] 陳留平.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)前沿問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)之友，2012（2）：4-8.