環境合規性審計實現路徑與機制創新
——基于企業環境責任遵從視角

●申 卓

環境合規性審計實現路徑與機制創新
——基于企業環境責任遵從視角

●申 卓

近 30年來，我國的經濟發展模式一直以經濟增長為重，忽略了生態環境保護，導致飛速發展的經濟背后承載著十分昂貴的環境代價。中國在2009年年底超過美國成為能源消耗最大的國家，自2010年起，成為碳排放總量最大的國家。根據中國環境規劃院（2010）的核算，2004年我國環境退化成本為5118.2億元，占GDP比重的3.05%，而到了2010年，這個數據增加為15389.5億元，占GDP比重的3.5%，生態環境問題已經到了十分嚴峻、不可忽視的地步。1972年，聯合國環境規劃署召開人類環境工作會議，隨后一系列環保法規相繼頒布，某些企業為了避免環境污染可能帶來的罰款，展開了由企業內部審計部門進行的環境審計，這是環境審計首次真正進入到環境責任管理領域。環境審計伴隨著受托環境責任的產生而產生、發展而發展，受托環境責任日益受到社會公眾的重視，因此開展環境合規性審計具有十分重要的現實意義。

一、環境合規性審計理論基礎

（一）環境合規性審計的定義探討

環境合規性審計是環境審計的內容之一，因此對環境合規性審計的定義探討可以從環境審計的研究入手。理解環境審計時需要注意兩點，首先，隨著公眾對自然生態環境的重視，審計工作的內容不僅應當涵蓋企業的經濟活動，還應當關注其資源的耗用、管理及環境保護責任的履行情況。其次，環境審計的監督客體存在多元化特征，有針對環境公共政策的環境政策審計、針對政府和國有企業領導人的綠色經濟責任審計、針對地方政府及部門的環境績效審計以及針對企業的環境合規性審計。因此，環境審計可以理解為對政府、機構及企事業單位有關自然資源的開發與利用、生態環境管理或保護以及環保相關經濟活動的效率性、真實性以及合法性所進行的一系列監督、鑒證或評價工作。

綜上，環境合規性審計是針對企業單位有關環境政策及制度的遵循情況進行的定期評估，目的在于評價企業單位的環境責任履行情況。通過環境合規性審計促進經濟社會發展與資源環境相協調，走可持續發展之路。

（二）環境合規性審計的理論支撐

支持企業環境合規性審計的理論主要包括兩種，一是企業聲譽理論，二是公共關系價值理論。首先，企業聲譽理論認為，企業的環境責任履行情況與其形象或聲譽有著十分密切的關系。一方面，企業通過披露其環境責任履行情況，向整個社會傳達積極的綠色信號，有利于樹立企業的綠色形象，提升企業聲譽，并增加企業整體價值。另一方面，企業一旦發生污染事故，不僅在經濟上會承受相當大的損失，而且會帶來十分惡劣的社會影響，對企業的形象往往有致命性打擊。此外，與發生重大環境污染事故的企業存在經濟交易事項的關聯企業或機構同樣會遭受聲譽損失，因此，具有綠色聲譽的企業在獲取優質供應商及銀行貸款時更加具有優勢。其次，公共關系價值理論認為，企業對外披露的環境報告可以降低企業與外部信息使用者之間信息不對稱的程度，是促進兩者溝通、維系雙方關系的有效工具。企業環境責任履行情況的相關信息可以影響到信息使用者的經濟決策，并影響到其是否會與該企業建立、保持或維護、改善某種關系的態度。

（三）環境合規性審計的法律制度環境

環境合規性審計的法律制度環境具體指與其相關的所有法律、法規、政策規定以及其他各種依據的總稱，具體可以分為環境保護相關與審計相關兩方面。我國有許多關于環境保護的法律法規及政策，如《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《固體廢棄物污染環境防治法》、資源環境保護政策、有關環境保護的獎懲措施等等。審計方面的法律法規主要有《審計法》。兩者相結合，我國編制了水環境審計指南，是近年來我國針對環境審計指標體系建設進行的一次有益探索。但令人遺憾的是，我國尚未建立真正具有權威性以及普適性的環境合規性審計相關法律法規，并且我國環境審計主要以政府環境審計為主，較少涉及針對微觀企業的環境合規性審計。此外，健全的環境合規性審計制度依據還應當包括成熟的環境會計準則，如環境會計相關政策及具體賬務處理方法，但目前我國環境會計依然處于初步建設和探索階段。因此，我國應盡快制定健全的環境合規性審計依據，完善相應法規體系，為環境合規性審計的推行掃清障礙。

二、環境合規性審計實現路徑

（一）環境合規性審計的實施主體

環境政策審計、綠色經濟責任審計及環境績效審計的實施主體以政府部門為主，而環境合規性審計的實施主體以第三方審計為主，具體而言是會計師事務所或注冊會計師所實施的審計。目前，傳統注冊會計師的關注重點依然是財務審計，環境合規性審計是否要納入注冊會計師的工作范圍以及如何納入是各學者爭論的重點。理論上來說，注冊會計師若進行環境合規性審計，其職責應是監督企業環境責任履行情況，評價企業對環境政策及制度的遵循情況、對外發布的環境報告或社會責任報告中環境信息的真實性與可靠性。雖然進入21世紀后，參與環境審計的注冊會計師數量處于上升趨勢，但目前環境審計業務的主要完成者依然是非注冊會計師，這或許是由于注冊會計師沒有足夠的環境審計業務經驗，亦或是由于他們沒有相關業務需求。

（二）環境合規性審計的監督客體

環境合規性審計的監督客體主要是指負有受托環保責任的企業。在社會文明發展的歷程中，企業發揮著十分重要的作用，它是整個社會經濟系統的基本組成部分。一方面，企業是社會財富的重要創造者，并推動著整個社會經濟增長。另一方面，企業也是自然資源直接或間接的消耗者，并且有些時候會成為自然環境的破壞者。由于環境資源是公共資源，環境問題具有比較強的外部性，企業可能會犧牲環境換取自身經濟利益，而對環境造成的損失則由全體納稅人甚至全人類共同承擔。然而，企業所承擔的受托責任不僅僅包含受托經濟責任，也包含受托環境責任。隨著環境問題日益顯現，人們逐漸意識到企業承擔環境責任的重要性，企業在履行受托經濟責任時，不能拋棄其環境責任，反而應當起到帶頭作用，實現“綠色利潤”，促進社會的可持續發展。

（三）環境合規性審計的審計內容

企業在其生產經營過程中排放各類污染物是破壞環境的重要原因之一，因此，對企業開展環境合規性審計具有十分重要的社會效益及經濟效益。環境合規性審計關注的重點是企業環境責任的履行情況，主要內容圍繞企業對環境政策及制度的遵循性展開。主要包括：第一，“三同時”制度執行情況，即審查企業建設項目中防治污染的措施是否與主體工程同時設計、同時施工、同時投產使用；第二，企業清潔生產實施情況，審查企業是否通過清潔生產審核驗收以及清潔生產方案實施情況；第三，企業提高能源利用水平情況，亦即企業對資源的循環利用情況；第四，主要污染物排放及處置情況，如廢水、廢氣、固體廢棄物的實際排放情況、主要處理方法以及排放達標情況；第五，生態系統恢復情況；第六，企業環保資金投入及使用情況；第七，排污費繳納情況及排放污染物許可證的辦理情況；第八，環境突發事件的應急處理措施及應急預案制定及演練情況；第九，企業環境保護目標的實現情況。

三、環境合規性審計機制創新

（一）建立審計機構與其他相關部門之間的合作機制

注冊會計師審計在環境合規性審計中面臨的重要障礙之一是專業勝任能力不足，開展審計機構與其他專業機構之間的合作，可以在一定程度上克服這一障礙。通過合作機制，注冊會計師可以與財政部門、環保部門、農林部門以及水利部門的專業人員以及相關領域的科學家、工程師等一起對企業的環境責任履行情況進行深入了解并進行客觀評價，從而彌補注冊會計師在這一專業方面的缺陷，同時增強注冊會計師環境合規性審計結論的可靠性。

（二）建立公眾參與的環境合規性審計機制

應對環境問題需要政府、企業、公眾的共同努力，公眾是環境污染后直接的受害者，因此他們有強烈的動機監督企業環保責任履行情況。通過建立有利于公眾參與環境合規性審計的“公眾訴求”機制，公眾可以通過詢問政府部門了解有關可持續發展的綠色經濟宏觀政策，也可以通過獲取公開披露的環境合規性審計報告，了解微觀企業對環境政策及制度的遵循程度。另外，民間環保組織的力量不可忽視，他們是比公眾更具專業性、組織性、目的性的團體，他們對環境合規性審計信息的需求力度可能遠大于普通公眾。建立公眾參與機制主要在于增強對企業環境責任履行情況的監督力度，注冊會計師在進行環境合規性審計時可將公眾的投訴或舉報內容考慮進來，并以此調整環境審計風險及審計計劃，從而對企業環境責任履行情況進行客觀、公允的評價。

（三）加速環境會計準則的建立與實施

我國的環境會計有關研究及準則的建立、實施，與發達國家相比還存在較大的差異，環境會計信息的供給與需求之間存在較大的不平衡。目前我國還沒有形成一套權威、公認的環境會計制度，也不存在相應的操作手冊，微觀企業對外披露環境信息大多通過社會責任報告及環境報告，并且內容多數是定性描述與定量描述相結合，財務數據與非財務數據相結合，具有較大的隨意性與主觀性。

具體而言，我國環境會計在建設過程中面臨的諸多問題大致如下：對環保資金運用界限的規定不全面；環保資產以及環保負債的界定及核算尚沒有一致結論；環保收益與環保成本難以進行準確核算，而采用推算得來的數據往往不具有足夠的可靠性，無法作為審計的依據等等。由于健全的環境合規性審計制度依據還應當包括環境會計準則，環境會計準則的完善程度會影響到環境合規性審計的有效性，因此，加速我國環境會計準則的建立與實施乃是當務之急。■

（作者單位：中南財經政法大學刑事司法學院）

（本欄目責任編輯：范紅玉）