公共部門治理與公共部門內部審計：OIG的案例及啟示

●黃溶冰

公共部門治理與公共部門內部審計：OIG的案例及啟示

●黃溶冰

2013年黨的十八屆三中全會決議指出，“推進國家治理體系和治理能力現代化”；2014年黨的十八屆四中全會決議進一步指出，“完善政府內部層級監督和專門監督，建立常態化監督制度”。公共部門的治理水平是衡量一國政府治理能力和服務水平的重要指標，有效的內部控制和內部審計是公共部門治理的基礎。本文借鑒國際經驗對建立和發展我國公共部門內部審計監督模式進行了探討。

一、引言

“安然”事件爆發后，美國國會于2002年頒布了Sarbanes-Oxley法案，根據該法案提議，審計委員會、管理當局、內部審計、外部審計應成為完善公司治理的四大基石。這一觀點很快得到社會各界的認同。在公共部門，隨著新公共管理理念逐漸深入人心，人們開始尋求以企業家精神來“重塑政府”，建立新型的政府與公眾關系，新公共管理運動帶來的政府變革使政府越來越像一個提供公共服務的企業，內部審計同樣成為公共部門有效治理的基礎性要素。2010年，世界審計組織（INTOSAI）發布了9150號治理指南，指出公共部門內部審計和承擔外部審計的最高審計機關都服務于一個共同目標，即通過促進公共資源使用中的責任性和透明度，來推動公共部門實現良好治理。國際內部審計師協會（IIA）2012年發布的研究報告指出，內部審計在公共部門有效治理中承擔監督（Oversight）、檢查（Detection）、威懾（Deterrence）、洞察（Insight）、前瞻（Foresight）等角色，內部審計體系的健全和完善對于幫助公共管理者實現績效目標，促使政府運行追求效率和效果至關重要。

公共部門內部審計在各個國家的發展情況各異。從世界范圍來看，主要有五種典型模式，分別是隸屬于總會計長模式、隸屬于財政部長模式、隸屬于總審計長模式、實體層面分散模式和內閣集中模式。

其中，美國是施行實體層面分散模式的典型國家，作為聯邦政府內部審計，“監察長”曾被建議改名為“審計長”或“審計監察長”，但國會保留了“監察長”的頭銜。監察長由總統或所在機構負責人任命，但監察長的提名需根據參議院的建議和同意。監察長主要對所駐機構國會授權項目實施情況和預算執行情況開展審計監督，并提供政策指南。同時，還應每半年向國會送交一份監察長報告，在報告中列舉所駐機構工作中存在的浪費、低效、嚴重舞弊和濫用職權等問題，并提出改進意見和建議。如發現嚴重違規事實和異常情況，監察長可隨時向國會提交特別報告。

在現有的研究文獻中，我國學者對美國等西方國家以最高審計機關（如審計署）為代表的外部審計監督模式探討較多，對公共部門內部審計這一特殊的監督治理模式關注較少。本文通過對監察長相關法案的解讀以及有關網站的內容分析，對美國監察長審計制度的特征及對我國的啟示進行了探討。

二、美國聯邦監察長審計制度的特征

（一）保持地位獨立

1978年，美國國會頒布了《1978監察長法案》，聯邦各機構相繼成立相當于公共部門內部審計的監察長辦公室（Office of Inspector General,OIG），負責開展審計、調查、監察和評價工作，實行向國會和機構負責人雙重報告制度。

1988年，美國國會頒布了《1988監察長修正法案》，在聯邦機構中更大范圍地推廣了監察長制度。除原27個由總統直接任命監察長的主要機構之外，在其他34個特定機構設立了非總統任命的監察長。

2008年，時任美國總統布什簽署了《2008監察長改革法案》，對監察長制度作出重大改革。此次監察長制度改革凸顯了強化對政府和公共領域監督的趨勢，對監察長制度的獨立性、業務協調、公眾參與和質量控制等作出了更加細致的安排。例如，根據該法案，監察長的任命不考慮其政治立場，而是依據其品行和表現出來的專業能力；監察長按照法律規定開展工作，在經費使用、調查權和報告關系方面享有較強的獨立性。同時，為鼓勵公眾參與預算監督的積極性，該法案要求：

1、在每個聯邦機構網站的首頁上，應建立和維護與該機構監察長辦公室網站的鏈接，這種鏈接應當醒目而且便于直接訪問；

2、每個機構監察長的報告在發布后3天之內，必須在網站上公開，并且能夠被公眾搜索、下載和打印；

3、定期維護監察長辦公室網站以便公眾舉報舞弊、浪費和濫用行為。

作為公共部門內部審計，OIG雖然在組織形式上設在所在機構內部，但是仍保持著很強的獨立性。OIG的獨立性來源于法律的授權，一是任職的獨立，監察長相當于所在機構的副職，如果撤換或調動，總統或所在機構負責人必須提前30天以書面形式通知國會，并需說明理由。二是經費的獨立，機構負責人向總統提交的預算申請必須包括監察長辦公室的經費預算，并出具監察長本人的意見。

（二）組織體系健全

根據《1978監察長法案》，監察長通過監察長辦公室開展工作。通過對聯邦各機構網站的調查分析，共計74個聯邦機構設置了監察長辦公室，涵蓋了行政機關、國會支持機構、非營利組織（如博物館）、國有企業（如公共廣播公司），以及臨時機構（如伊拉克重建委員會）等，具體如表1所示。

表1 美國聯邦機構監察長辦公室的分布

在74個監察長辦公室中，39個較大機構的監察長由總統任命，35個較小機構的監察長由機構負責人任命；63個成立了內設部門，20個成立了 （地區）分支機構。

以美國國際開發署監察長辦公室為例，監察長的工作范圍包括在全球100多個國家實施審計和調查活動。為了支持這些活動的開展，設立了審計、調查、管理、綜合等4個內設部門，在華盛頓、開羅、喀布爾、馬尼拉等地區和國家成立11個工作組，由3位助理監察長兼任主要內設部門的負責人并協助監察長的工作，除助理監察長之外的高級職位還包括：法律顧問（Senior Counselor）、幕僚長（Chief of Staff）和信息技術顧問（IT Consultant）等。美國司法部監察長辦公室則成立了審計和調查兩個分部（Division），其中，審計分部在華盛頓、芝加哥、達拉斯、亞特蘭大等城市設立了7個辦事處，調查分部在紐約、波士頓、丹佛、底特律、舊金山、休斯敦等城市設立了15個辦事處。

OIG采取按照業務設置內設部門和按照區域設置分支機構的組織體系，并任命副監察長或助理監察長協助監察長的審計或調查工作。在整個聯邦政府，OIG的員工總數超過了1萬人，員工的業務素質普遍較高，這為監察長維護和促進聯邦公共資金安全和有效使用提供了保障。

（三）職責界定清晰

美國審計署（GAO）和監察長辦公室（OIG）之間有合理的職責分工。審計署的職責在不斷演變，從剛成立時審計會計憑證，到如今主要服務于國會，監察政府的行為活動及項目，并兼查聯邦政府合并財務報告審計。而監察長辦公室則承擔聯邦主要機構的財務報告審計，其屬于內部審計，兼具舞弊調查職責。

公共部門中的受托責任也被稱作公共受托責任，即受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。OIG的職責就是要強化這種公共受托責任，OIG的職責包括：

1、開展國會授權項目、機構預算執行情況的審計和調查；

2、對下列目的活動進行領導和協調，并提供政策建議；

（1）提高所在機構項目、計劃和日常管理的經濟性、效率性和效果性；

（2）防止和發現上述事項中的欺詐行為以及濫用職權的行為；

3、提供一種手段，使國會和機構負責人能夠全面、及時地了解授權項目和預算執行中存在的問題和不足，以及采取糾正措施的必要和進展。

正如美國公平就業機會委員會（Equal Employment Opportunity Commission）監察長辦公室對其職責所描述指出的：“OIG在政府的任何關鍵決策中都占有一席之地，以強化政府受托責任，保護納稅人的合法權益。”OIG不僅審查聯邦資金（撥款）是否按照法律規定的用途使用，未被貪污或挪用（即合規性）；還高度關注聯邦資金（撥款）的使用是否經濟有效，是否以有限的資源，最大限度地提供高質量的公共產品和服務（即經濟性、效率性、效果性）。

（四）工作標準完善

OIG在工作中主要遵循美國審計總署（Government Accountability Office, GAO）頒布的《政府審計準則》（GAGAS，俗稱“黃皮書”）。同時，美國管理和預算局 （Office of Management and Budget,OMB）也會發布一些更為詳細具體的通告（Circular）或公報（Bulletin）。例如，OMB發布的01-02公報 《聯邦財務報表審計》補充了對內部控制重大缺陷和申報條件的定義；A-133通告《州、地方政府和非營利組織審計》及補充條款進一步強調了單一審計中對合規性審查的要求。

質量控制一直是OIG非常關注的問題，根據 《2008聯邦監察長改革法案》，由聯系所有監察長的監察長公平與效率委員會（Council of the Inspectors General on Integrity & Efficiency，CIGIE）負責建立和維護質量控制標準并保持及時更新，CIGIE的成員包括所有總統任命的、機構負責人任命的、立法分支機構的監察長和其他相關官員，執行主席由管理和預算局（OMB）的副局長擔任。在質量控制中，OIG尤其強調同業復核（Peer Review）的重要性，認為同業復核有助于解決“誰來審計審計師（Who Audit Auditor）”的問題。例如，美國全國鐵路客運公司監察長辦公室（AMTRAKIG）于2013年接受了田納西流域管理局（Tennessee Valley Authority）監察長辦公室的同業復核，后者抽查了前者2012年2月—9月公布的4份審計和調查報告及工作底稿，同業復核得出的結論是，“這些報告及工作底稿遵循了政府審計準則、監察長公平與效率委員會質量標準的有關規定，本次同業復核通過質量評估。”

OIG在質量控制方面具有如下特點：一是標準唯一。以政府審計準則作為衡量審計工作質量的唯一標準，定期開展同業復核。二是分類規范。區分財務審計、績效審計和鑒證業務，分別制訂現場作業和報告準則。除審計準則外，還由監察長公平與效率委員會（CIGIE）制定了數據取證、調查以及監察和評估等具體質量標準。三是及時更新。隨時將最新的要求反映在審計準則和質量標準中。

（五）重視調查工作

根據相關法案的授權，監察長的工作范圍包括審計（Audit/Inspection/E-valuation）工作和調查（Investigation）工作，其主要內容如下：

1、審計工作。包括：（1）財務審計。檢查聯邦實體機構編制的財務報表是否遵循了公認會計原則；評價內部控制是否能夠為實現OMB確定的控制目標提供合理保證；審查財務報表是否按照對其有直接或重大影響的聯邦法律、法規的要求予以編制。（2）績效審計。致力于對所在機構的政策、計劃以及信息系統經濟性、效率性和效果性的評價；審查所在機構的活動是否遵循法律、法規，評估其成功實現預定目標的情況；評價合同或項目的運行，檢查其支出是否遵循相關法律、法規和撥款條款，成本列支是否符合標準，是否取得了預期結果。（3）單一審計 （Single Audit）。《1984單一審計法》及修正案要求獲得聯邦撥款的機構必須接受對其援助資金的審計，報告撥款條款的遵守情況及相關內部控制情況。從2003年開始，對接受聯邦撥款實施單一審計的數額提高到50萬美元（1984年為10萬美元，1996年為30萬美元）。OIG負責一些重要的單一審計項目，其余的委托州和地方政府審計師以及公共會計師執行，OIG有權對所有的單一審計報告進行復核 （Review），并與所在機構共同探討、解決所發現的問題。

2、調查工作。包括：（1）合同和資金欺詐調查。主要是對政府采購、援助撥款使用中的欺詐行為進行調查。例如，伊拉克重建委員會特別監察長辦公室（SIGIR）2011年對美國在伊拉克的重建項目及軍隊后勤支持的合同進行調查后發現，美國在伊拉克重建中由于“浪費和欺詐”損失了155億—200億美元的資金，造成這些損失的原因是管理不善、監督不力、缺乏計劃、不充分競爭以及向當地軍閥和武裝分子賄賂。（2）員工不當行為調查。根據舉報進行獨立調查或協助所在機構處理員工在崗位責任、資金使用、項目運營中存在的不當行為，這些不當行為的定義十分寬泛，包括：濫用職權、裙帶關系、公款消費、竊取財產、挪用資金、接受賄賂等。例如，美國商務部監察長辦公室（DOCIG）2013年 4月報告了在調查《2009年美國復蘇與再投資法（ARRA）》資金使用過程中查實的關于兩名員工的欺詐行為，包括：冒領搬遷生活費和作虛假陳述，兩人已經被解除職務和公務員身份。（3）支持其他執法機構的調查。OIG根據需要可與其他執法機構開展合作調查，主要涉及所在機構作為受害方的案件，例如，對于網絡詐騙或計算機犯罪的調查。

OIG的調查工作占據了其近50%的工作量。OIG開展調查工作的信息來源于多個渠道，包括：OIG欺詐、浪費和濫用投訴熱線（Hotline），國會安排的案件，司法部、審計總署轉移的案件，所在機構轉移的案件，特別檢察官辦公室轉移的案件等。通過調查發現所在機構是否存在舞弊欺詐、濫用職權以及員工的道德問題；如果事實成立，調查結論將會被用作行政處罰或刑事起訴的依據，因此具有較高的威懾力。

（六）強調審計整改

OIG的審計或調查報告的突出特點是強調審計建議、機構評論和監察長評論。根據《2000合并報告法》，聯邦機構在提供年度財務報告的同時，需提交年度關于重要管理挑戰 （Top Management Challenge）的分析報告，說明所在機構面臨的重大風險及內部控制的有效性。針對財務報告審計中發現的問題，OIG必須提出具體改進意見和建議，所在機構負責人應書面表示同意或不同意審計發現的問題和建議。在同意的事項中，應包括采取的糾正行動以及計劃完成日期；在不同意的事項中應詳盡說明未取得一致意見的全部理由。監察長需要針對所在機構意見發表立場性評論，該評論充分體現了OIG作為公共部門內部審計的獨立性，即使機構負責人會對所發現的問題提出質疑，但如果確信所獲得的證據是充分、適當的，監察長在評論中會選擇站在公眾的一邊，而不是所在機構的一邊。例如，美國國防部監察長辦公室（DODIG）在提交國會的一份監察長評論中指出：“我們針對裝備采購中發現的問題提出了9條整改意見（建議），其中6項獲得同意，3項未獲得同意。我們根據雙方溝通情況，適當地修改了報告，刪除了1項意見草案，保留了其余2項意見草案，我們已經將所在機構的評論作為最終報告的附錄。”而美國國會在給國防部和監察長辦公室的回復（Correspondence）中則明確表示，“除非有確切證據表明所發現的問題是獲得特別授權的，否則國會有理由質疑國防部是否有資格繼續管理準備給予其作為經濟刺激計劃的22億美元資金。”

OIG提供的證詞服務于國會。近年來，OIG提供的各類證詞數量呈逐年增多的趨勢。OIG參加國會的聽證會，回答關于其所在機構公共受托責任履行中正直、效率和效能的質詢，例如美國總務局監察長辦公室 （GSAIG）2012年4月在國會的證詞中指出：“總務局在獲得ARRA的一項建造工程合同前，沒有事前進行成本效益分析，大多數工程服務沒有使用獨立的政府預算確立目標價格，建造合同的簽訂缺乏充分競爭，違反了《合同競爭法》。由于缺乏上述保障，監察長辦公室認為，總務局無法代表納稅人在該項目中獲得一個公平、合理的價格”。

OIG的工作是一種事中審計，因此十分強調審計整改。在監察長的半年度報告中要對審計建議的采納和遵循情況進行說明，監察長根據規定和需要參加國會對其在機構受托責任履行情況的聽證會并提供證詞，如果所在機構未根據OIG的審計建議進行整改且無正當理由，嚴重時可能成為國會提議凍結其部分預算的依據。

三、發展我國公共部門內部審計的思考

財政乃庶政之母。在世界各國，政府的財政收入主要來源于納稅人繳納的稅款，社會公眾和政府之間形成了一種委托與代理關系。政府公共部門代表國家意志，受社會公眾委托，依法履行公共事務管理、承擔提供公共產品和公共服務的職能，產生了廣泛的公共受托責任。隨著納稅人權利保護意識的增強，社會公眾對公共財政收支狀況的透明度、財政支出的結構、用途以及效果等愈加關注。因此，公共財政資金籌集、分配、使用、管理中的真實性、合法性和效益性成為公共部門最重要的受托責任，加強內部控制和內部審計則是強化公共受托責任的重要手段。

美國監察長制度運行30多年所積累的有益經驗值得我們學習借鑒，這些現實做法和經驗對于改革和發展我國公共部門內部審計，健全財政監督機制，防止公共資源浪費和權力濫用，提升公共治理水平，具有重要的參考價值。

（一）我國公共部門權力監督體系概況

推進國家治理體系和治理能力現代化，必須強化對行政權力的制約和監督。在當代中國的權力監督體系中，在執政黨內部有專門的紀律檢查，在國家權力機關有人大監督，在司法機關有司法監督，在國家行政機關有行政監督，此外，社會監督、輿論監督更是現代法治國家基本的權力監督與反腐敗機制。

對國務院各部委和直屬機構而言，人大監督、司法監督、社會監督、輿論監督屬于外部監督；國家審計署、中央紀委監察部的監督屬于國務院內部監督，但獨立于所在部門之外；而公共部門內部審計則屬于所在部門的常態化內部監督機制。

國家審計署在國務院各部委采取歸口派駐方式設立了20個派出局。例如：審計署外交外事審計局的審計范圍包括外交部、中央人民政府駐香港特別行政區聯絡辦公室、中央人民政府駐澳門特別行政區聯絡辦公室、中國人民對外友好協會及上述部門（單位）下屬單位。在2014年國家審計署的最新結構調整中，每個派出局設有3個處，審計人員編制數為15人。審計署各派出局由審計署直接領導、統一管理，依據《審計法》、《審計法實施條例》，主要執行駐在部門的預算執行、決算和其他財政財務收支審計，開展相關專項審計調查。

中央紀委監察部在國務院各部委采取單獨派駐、歸口派駐兩種方式“點對點”設置了52家派駐機構。審計署派出局工作重點是對駐在部門年度預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，中央紀委派駐紀檢局（組）監督重點是督促駐在部門領導班子落實黨風廉政建設主體責任。作為駐在部門外部的異體監督，上述派駐機構在隸屬模式、權力賦予和利益聯結上具有明顯的獨立性優勢，是加強權力監督制約機制、完善公共部門治理的重要方面。

然而，單純依靠部門外部監督模式并不能實現常態化監督機制，主要表現在：一是無法保證審計覆蓋面。根據對審計結果公告的統計，審計署2012—2014年所審計的國務院部委和直屬機構數分別為27家、33家、30家；審查的資金額僅占全部財政撥款支出總額的35%左右。二是容易出現監督盲區。對司局級以下干部員工違規、違紀等不當行為缺乏日常監督，對所在部門內部控制與風險管理的有效性，政府項目或行為的舞弊、浪費、濫用和管理不善等問題關注不夠。這些都需要公共部門內部審計作為有效的補充。

為分析我國公共部門內部審計的總體情況，根據國務院機關網站導航，筆者分別對國務院部委和直屬機構內部審計設置情況進行了調查，具體如表2所示。在所調查的66個國務院部委和直屬機構中，獨立設置內部審計的8家，僅占12.1%；未獨立設置，但相關職能歸屬財務、辦公室、監察或機關黨委的33家，占50%，無相關職能或因網站信息不全無法判斷的18家，占37.9%。在我國，作為政府內部監督模式的公共部門內部審計起步較晚，存在機構不健全、職責不清晰、管理不規范等問題，嚴重制約了我國公共部門內部審計的發展。我國國家審計署每年開展的預算執行審計，都發現公共部門存在大量的違法違規問題，這也是公共部門內部審計沒有充分發揮作用的有力證明。

表2 我國公共部門內部審計的基本情況

（二）發展我國公共部門內部審計的建議

公共部門內部審計有助于化解外部權力監督的真空與距離困境，實現審計監督的 “內嵌化”、“常態化”、“全程化”。結合國際經驗和我國國情，筆者認為，在當前監督權配置格局下，服務于國家治理的需要，加強和完善公共部門內部審計，需要法律上的授權、組織上的重塑和機制上的變革。

1、強化公共部門內部審計法律授權。在我國，相關法律對于公共部門必須建立和完善內部審計制度缺乏強制性規定。中國內部審計協會負責全國范圍內部審計的指導、監督工作，但其為行業自律組織，沒有頒布法律、法規甚至部門規章的權限。與企業內部審計相比，公共部門內部審計具有政治性特征，強調“依法行政”；與美國監察長制度先后3次頒布和修訂的相關法律，以及我國政府審計、民間審計分別頒布和修訂的《審計法》、《中國注冊會計師法》相比，針對公共部門內部審計的法制授權建設尚十分薄弱。我國應將建立公共部門內部審計納入政府綜合改革的議程，通過修訂完善有關法律（如預算法、會計法、審計法），增加公共部門內部審計的相關條款，在充分保障法律授權獨立性的基礎上，對公共部門內部審計的職責權限和工作內容等要素作出具體規定。

2、重塑公共部門內部審計組織機構。組織機構是履行職能的主要依靠力量，它對法律、法規、制度執行、戰略實施起到根本性的組織保障作用。筆者認為，首先，在中央國家機關層面，內部審計機構應獨立設置，并考慮整合部門內部的審計和紀檢、監察職能，實行一體化管理模式。這樣一方面可以克服內部監督力量分散、人員不足和銜接不力等問題，另一方面還有助于發揮審計監督和紀檢監察的合力，將財政資金使用中的違規違紀問題與黨風廉政建設、反腐敗和行政問責無縫鏈接，提高審計和監察的工作效率。其次，根據我國國情，可以成立由審計署派出局、中央紀委監察部派駐紀檢局（組）以及所在部門相關人員共同組成的公共部門審計委員會，內部審計負責人由審計委員會任命，針對審計發現的問題，特別是重大問題，實行向所在部門領導和審計委員會雙重報告制度(如圖1)，從而提高審計和調查工作的獨立性、權威性。

圖1 公共部門內部審計機構設置

3、協同內部審計與外部審計的關系。首先，作為公共部門內部審計需要加強與外部審計的溝通、交流，以保證適當的審計覆蓋面，并避免相互交疊或重復，在審計計劃開發、審計方法借鑒和審計結果利用等方面進行合作或開展聯合審計。其次，公共部門內部審計還需要進一步明晰職責分工、明確工作重點，現代內部審計已經發展到管理審計的新階段，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。在我國，公共部門內部審計需要利用貼近組織內部、了解組織實際的優勢，從查錯防弊轉向內部管理服務，從事后監督轉向事中控制和事前預防，從重查問題轉向重整改，積極發揮公共部門內部審計在政府良治、風險管理和內部控制中“第一道防線”的建設性作用。■

（作者單位：南京審計學院）