差別稅收：我國住房房產稅困境突破之關鍵

孫阿凡，楊遂全

(1.西北民族大學 經濟學院，甘肅 蘭州 730000； 2.四川大學 經濟學院，四川 成都 610065)

一、引 言

自2011年滬、渝兩市開始對部分個人非營業性住房征收房產稅起，我國的房產稅改革逐步觸及利益核心，受到各界高度關注。但因土地國有的基本國情，以及長期歷史遺留和改革推進中產生的住房類型多樣化、登記制度不完善、財產信息不健全等因素制約，房產稅改革陷入困境。就稅制本身而言，綜觀國外模式，差別稅收政策被證明對房產稅的順利征收起著至關重要的作用。

差別稅收政策在各國稅收實踐中應用普遍，在房產稅中也不例外。國外對房產稅差別稅收政策的研究主要集中在該政策對城市的宏觀影響。Sonstelie(1979)[1]、McDonald(1993)[2]通過研究芝加哥都市圈內各縣的房地產稅率水平及其變動，認為差別稅率對當地工商業不動產市場價值的增長有一定的負面影響。Brueckner和Kim(2003)[3]、Yan Song和Yves Zenou(2000)[4]研究了差別房地產稅率對城市擴張的影響，認為相對中心城市而言，郊區的低房地產稅率對城市擴張、人口就業的分散影響更大。國內學者對房產稅的差別稅收政策關注較少。馮源(2008)[5]認為差別物業稅政策會產生不同的效率效應，主張對土地和房屋建筑物、不同地區以及物業稅優惠實施差別稅收政策。崔光燦和諶漢初(2011)[6，7]認為我國住房交易稅和試點中的房產稅都是差別稅收政策，對房地產市場有一定的調控作用，可以減少住房投資和購房消費。這些研究主要圍繞稅種整體的差別政策效應展開，對住房房產稅差別稅收政策的專門研究較少。

在此背景下，本文針對我國住房房產稅的差別稅收政策現狀，結合中國特色的房地產基本國情，分析該政策存在的必要性，并借鑒美、日、俄三國經驗提出重構思路，為住房房產稅擴圍奠定理論基礎，實現提高納稅遵從度和增加地方政府財政收入的“雙贏”。

二、我國住房房產稅差別稅收政策評析

羅爾斯界定正義原則時提出“差別原則”，并將其作為一種“純粹的程序正義”，使收入和財富的分配“適合于最少受惠者的最大利益”，以縮小因自然稟賦和先天不公而產生的差別。這一主張在稅收制度中應用廣泛，國際上的通行做法是通過對稅制要素內容的差別規定，以體現政府的一定調控目的，尤其是對“最少受惠者”利益的關注和維護。房產稅中常以差別稅率和差別優惠政策的方式實施。我國現行住房房產稅差別政策因改革推行而形式多樣，從其所依據的法律出發，主要有兩大類：

(一)《房產稅暫行條例》中的住房差別稅收政策

1986年頒布的《房產稅暫行條例》其實是對“文革”中停征的城市房地產稅的恢復開征，但是，當時國家整體物質財富匱乏、經濟水平低下，個人住房除了歷史遺留下來的少量房屋屬于私人所有之外，絕大多數人都沒有個人房產，只是在“統一管理、統一分配、以租養房”原則下享受著國家提供的福利性公有住房。針對當時的狀況，該條例規定了多種差別政策。其中，有關個人住房的差別規定可概括如下(圖1)：

一是城、鄉地域差別?！斗慨a稅暫行條例》第一條規定該稅只適用于城市、縣城、建制鎮和工礦區。其中，城市包括市區、郊區和市轄縣縣城，不包括農村；建制鎮指鎮人民政府所在地，不包括所轄的行政村。這就從地域上將廣大農村包括住房在內的各類房產完全排除在征稅范圍外。

二是用途差別。《房產稅暫行條例》及財政部、稅務總局《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》中，又將個人所有的房屋從兩個層面進行用途分類，并規定不同的適用稅率。第一，將個人所有的房屋分為非營業用(自用)和營業用(出租)兩種，個人所有非營業用的房產，不分面積多少，均免征房產稅；而個人所有房產用于營業(出租)的，以房產租金收入為計稅依據，征收房產稅。第二，對個人的營業用房，根據出租用途又分為兩類，一類是出租的居住用房，暫減按租金收入的4%征收房產稅；另一類是出租的非居住用房，按租金收入的12%征收。

圖1 《房產稅暫行條例》中的個人住房差別稅收政策體系

年 份房產稅收入(億元)房產稅占地方稅收收入比例(%)房產稅占地方預算收入比例(%)土地出讓合同價款(億元)土地出讓合同價款占地方預算收入比例(%)1999183.36-3.28- -2000209.38-3.27- -2001228.42-2.931295.8916.612002282.383.813.322416.7928.382003323.863.853.295421.0055.042004366.323.663.086412.0053.912005435.963.432.895884.0038.962006514.853.382.817676.8941.942007575.462.992.4411947.9550.692008680.342.932.379600.0033.512009903.663.452.7715910.2048.802010894.072.732.2027100.0066.7320111102.392.682.1031500.0059.9520121371.492.902.2526900.0044.04

資料來源：根據國家統計局網站數據整理而得，“-”是當年未公布地方稅收收入或土地出讓收入；2001～2009年土地出讓合同價款引自http://www.infzm.com/content/54644(2010年土地出讓金占地方財政收入的比例高達76.6%)；2010～2012年數據來自相關年份的國土資源公告。

該條例從頒布到1998年住房體制全面改革前的十幾年里，稅收規模相當小，對地方財政貢獻微乎其微。即使從1998年國務院對城鎮住房全面實行分配貨幣化改革以來，其占地方稅稅收收入和地方財政預算收入的比例均未超過4%，與土地出讓收入相比，作用微不足道(見表1)。學者們普遍歸因于稅基太窄、計稅依據不合理，其實，這也體現出差別稅收政策的不合理。

住房體制改革后，越來越多的居民擁有了自己的住房，城鎮家庭自住住房比例接近90%，其中不乏有大量的別墅、高檔住房擁有者，以及一人多房的“房叔”、“房姐”*2012年，廣州市城市管理綜合執法局番禺分局政委蔡彬被曝擁有22套房子，被稱“房叔”；2013年，陜西神木縣農村商業銀行副行長龔愛愛被舉報擁有多重戶口、在京有40多套近10億的房產，被稱“房姐”。之流，但非營業用住房的差別免稅完全對其無法調控。即使是營業性住房，也因房產出租隱蔽性強、稅收征管難度大、居民納稅意識差等因素，漏征漏管現象嚴重；尤其是居民的非中介住房出租基本處于征管空白地帶，房產稅形同虛設。而地域差別稅收政策，在城鄉結構日益統一的今天，不公平性逐漸顯現，尤其是交通便利的廣大城鄉結合部和城中村，村民利用宅基地自建多層住房，為自身提供優越條件的同時，還依靠出租或“小產權房”買賣獲取可觀收益，但目前都不屬于調控范疇。

(二)滬、渝房產稅試點改革中的住房差別政策

2011年的滬、渝房產稅改革率先取消個人住房用途差別規定，開始對部分非營業性住房征收房產稅。兩市方案中包括如下共同差別政策：一是都規定了稅率差別，上海是0.4%和0.6%，重慶是0.5%、1%和1.2%。二是都采用了戶籍差別政策，上海分為本市和非本市居民，重慶分為本市居民和無戶籍、無企業、無工作的“三無”居民。三是都以面積為依據規定免征額，并通過稅收優惠對特殊情形特別規定。上海規定人均不超過60米2的免稅，并對本市居民的成年子女、引進人才和“居住證”情形專門規定免征；重慶以戶為單位，原有、新購分別以180米2和100米2為免稅額，并對“三無”個人專門規定。*上海規定本市居民的成年子女首購唯一住房，暫免征收；引進人才新購唯一住房，暫免征收；持居住證3年以上的非本市居民新購唯一住房，暫免征收。重慶規定農民宅基地上建造的自有住房，暫免征收；同時“三無”的個人具備任一條件的從當年免征；因自然災害等不可抗力因素可申請減免和緩繳。

此外，兩市還有鮮明的差別稅收政策創新：上海市對征稅對象提出“新老劃斷”，即根據購買時間分為存量房和新購房，僅對“本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房”征收，可認定為時間差別調整。重慶市則將個人住房分為高檔住房和普通住房，實行等級差別政策，目前僅對獨棟商品住宅和新購建筑面積交易單價達到上兩年主城九區新建商品住房成交建筑面積均價2倍(含)以上的高檔住房征稅，普通住房和農民宅基地上建造的自有住房暫免征收。

無論是僅對新購房征稅的時間差別政策，還是僅對豪宅征稅的等級差別政策，除對地方稅體系完善略有貢獻外，都因征稅依據的差別規定而使征稅范圍狹小，影響甚微。從對房地產市場和房價的影響來看，上海市除2011年商品房住宅成交量受政策影響明顯下滑，房價小幅上揚1.5%外，近兩年又量價齊升。據上海市統計局統計，2012年、2013年上海市商品住宅銷售面積分別同比增長8.1%和26.6%，新建商品住宅銷售價格分別較前一年同比上漲3.1%和14.2%。[8，9]重慶市2011年別墅和高檔住宅成交均價下降7.1%，但2013年1月，主城區高檔住房應稅價格起征標準從12 152元/米2調整為12 778元/米2[10]，從側面反映了房價上行勢頭不減。從增加地方政府收入角度看，上海市2011年、2012年累計組織房產稅收入46.7億元，尚不足全市財政收入的1%，2013年個人住房房產稅收入3億元，僅相當于地方財政收入的0.07%；重慶市2011年征收房產稅近1億元，約占全市地方財政收入的0.3%，貢獻微乎其微。而兩市在試點方案中共存的差別稅率和減免優惠，學者們認為稅率偏低、減免過寬、差別化程度不高，無法體現納稅人的納稅能力，“甚至對收入分配格局進行了逆向調節”。[11-13]

三、差別稅收政策在我國住房房產稅中存在的必然性

(一)基于受益原則的理論依據分析

受益原則是衡量稅收公平程度的標準之一，其理論基礎是西方自由競爭時期產生的以契約思想為核心的“交換說”(又稱“利益說”或“代價說”)，主張國家征稅是為了保護人民的利益，人民應向國家納稅以相互交換。霍布斯就曾提出“按約建立的主權者——國家，向人們征收的稅不過是給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉”?，F實中，該原則因難以合理確認各自受益程度，無法在公共產品領域通過個人偏好反映稅收公平，并未成為各國選擇稅種的主要依據，但其思想影響廣泛。尤其是房產稅中，以Hamiliton(1975)為代表的一些學者從稅負歸宿角度出發，構建起Tibeout-Hamiliton-Fischel模型，認為在消費者有流動性、行政區域間有競爭以及合理投票行為的前提下，能夠保證將房產稅完全資本化在房價中并體現為價格差異的居住用財產課稅體系，實際是對地方公共服務承擔的一種非扭曲支出，并使房產稅更像一種使用費，由此主張地方政府將房產稅認定為“受益稅”。

這種受益機制在我國尚未完全得到確認，但房產稅改革中可借鑒其思想。按照房地產經濟學原理，房產增值可由不同投入主體引起：一是由政府的城市規劃、社會服務和基礎設施等投資引起；二是由開發商的區內環境改善、優質服務等投資引起；三是由居民個人的投資引起。現存收益機制使開發商和居民個人本著“誰投資誰收益”的原則，以售房款、物業費、房價差額等形式獲得直接收益；并且，收益大小除依賴投資成本外，很大程度由政府投資狀況決定，即意味著政府投資帶來的正外部效應和“溢價”被相關區域主體“搭便車”受益，并存在差別。土地公有制制度下，這種政府投資引起的土地自然增值應歸社會所有*參見周誠《“漲價歸農”還是“漲價歸公”》，《中國改革》2006年第1期。雖然“漲價歸公”觀點只是對農地開發中價值增值所有權的歸屬界定，但城市擴張的過程其實就是不斷的農地“農轉非”過程，因此，該觀點在城市土地價值確定中亦可適用。，僅有部分居民從中受益的現狀也應該得以調節，因此，以“受益原則”為基礎，可逐步形成房地產稅征收的“受益——納稅——受益”的良性循環機制。

我國目前尚未全面開征住房房產稅，故受益稅循環應從現階段政府已有的投資行為開始，政府公共投資差異引起不同區域居民的受益差別；即將開征的房產稅應該對此部分“溢價”差別調整，進而通過房地產稅收增加地方財政收入，促進下一輪政府的公共投資(圖2)。差別原則在此環節的應用有助于體現公平，提高居民納稅遵從度。與此同時，房產稅還存在明顯的“雙刃劍”屬性，會突破理性消費者在收入預算約束下擁有與收入正相關價值房產的常態，產生因各人原因(年老退休、經濟狀況惡化等)而出現的房產價值隨社會發展增長、收入下降的例外，單一受益原則此時明顯有悖于支付能力原則，無法體現公平，差別稅收政策則可以通過減免優惠等措施有效彌補。

圖2 房地產稅受益稅良性循環機制及差別性調整

(二)基于房地產產權多樣化的稅基現實制度分析

房地產產權通常包括歸屬權、使用權、轉讓權、收益權、處分權等一組權利束。研究表明，土地產權中處分權最重要，使用權、收益權次之；所有權在理論上很重要，但實踐中使用權和處分權得到保證時，所有權的影響逐漸淡化。[3]土地處分權在我國房地產產權中規定各異，意味著房產稅的征收需差別對待，而我國目前極具特色的城鄉土地二元結構、房地二元結構和城市房產多元產權并存的房地產產權格局，則對房產稅差別政策有著不同要求。

1.城鄉土地二元結構間接要求住房房產稅差別化。從靜態角度看，城鄉土地的二元結構在《物權法》頒布后，對住房權利的保障趨向一致。《土地管理法》、《物權法》中對農民的宅基地使用權享有期限未做規定，意味著農民對宅基地上所建房產可無期限使用；城市土地使用權根據使用性質不同，規定了不同的使用年限，但《物權法》中允許住宅建設用地使用權期間屆滿自動續期，將城市住宅用地使用權也轉變為無期。這就使城、鄉住宅房產在土地使用期限上趨于一致，都可無期限享有，但受益的不同要求開征房產稅時需差別對待。

從動態角度看，城鄉土地二元結構中規定的土地流轉制度對住宅市場有明顯影響。目前，《憲法》、《土地管理法》規定農村土地屬于集體所有，城市土地屬于國家所有；除特殊情形外*《土地管理法》第43條規定“興辦鄉鎮企業和村民建設住宅經依法批準使用本集體經濟組織農民集體所有的土地的，或者鄉(鎮)村公共設施和公益事業建設經依法批準使用農民集體所有的土地的除外”。，各種建設、開發項目只能在國有土地上進行，如需使用集體土地，必須通過國家征收方式改變土地性質。這就使國家享有城市建設用地供給數量和批租制價格的完全壟斷權，研究表明，土地出讓金一般占土地價格的10%～30%，而土地價格一般占房地產價格的20%～40%。政府壟斷再加上土地自身稀缺，使地價不斷攀升，促使房地產價格提高，而房地產價格又直接影響和決定著房產稅的征收，從而為差別稅收政策的應用提供了空間。

2.目前房地二元結構與住房房產稅差別政策無直接關聯。目前的房地二元結構主要指我國現行的《房產稅暫行條例》和《城鎮土地使用稅暫行條例》分別對城鎮房產和土地征稅，并且采用不同的計稅依據和計稅方法。在個人住房這一項上，二者皆規定為免稅*國稅地字(1988)第15號“關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定”，個人所有的居住房屋及院落用地暫免征收土地使用稅。，與差別稅收政策無直接關聯。

3.城市房產的多元產權結構直接要求住房房產稅差別化。城市房產的多元產權主要由住房改革實施后城鎮住房種類多樣化造成，這些名稱各異的住房產權規定各不相同，以處分轉讓權范圍為依據，大致可分為完全產權房、限制產權房和無產權房三類(表2)。現實生活中，不同處分權限帶來的收益各不相同,為體現公平，征收房產稅時應差別對待。

表2 城鎮住房產權類型及其處分權限

(三)基于房地產市場住房結構調控方向的現實政策分析

近幾年，中央為解決高房價問題先后出臺一系列調控政策，但效果并不明顯。通過房地產稅制改革實現穩定、長期、有效的調控成為人們希望所在，房產稅也因此被賦予取得財政收入、縮小貧富差距、引導投資行為、調控房產價格等多重目標。[14]2005年，“國八條”提出通過用地供應結構的配合來實施“限高、擴中、扶低”的住房供應結構調整，即限制大套型住房供給，增加普通商品住房和經濟住房供給，加大保障性住房供給，以實現“居者有其屋”的目標。同時規定自2006年6月起，新審批、開工商品住房中，套型建筑面積90米2以下住房須達到開發建設總面積70%以上，中低價位、中小套型商品住房和廉租住房的年度土地供應量不低于居住用地供應總量70%。

基于上述房地產市場的住房結構調控，政府除配合以信貸手段外*如對購買首套建筑面積90平方米以上的家庭，貸款首付款比例不得低于30%。，還采用多種稅收政策，包括2008年起個人首次購買90米2以下普通住房，契稅下調至1%，免征印花稅和土地增值稅等。這些舉措為房地產稅的住房結構差別調控作了政策鋪墊和要求。

四、差別稅收在國外住房房產稅中的主要做法——以美、日、俄為例

目前，美、日、俄對住房房產普遍征稅，盡管名稱不同，但都屬于地方財產稅。美國的房產稅(property-tax)歷史悠久，征收規范，目的明確，信息公開，是典型的建立在受益原則基礎上的稅制。日本沒有直接的房產稅，但根據設立目的和征稅對象看，個人住房在保有環節適用固定資產稅和城市規劃稅。俄羅斯自上世紀90年代實施住房私有化后，開始全面征收房產稅。在這三個國家的保有環節住房房產稅規定中，差別稅收政策被普遍應用。概括起來，主要有兩種做法：

(一)差別稅率

美、日、俄都規定以房屋不同價值為依據，采用差別稅率征收住房房產稅。美國將計稅依據的核算和稅率確定交由各州，稅率由地方政府根據本年度財政支出預算和稅基評估機構確定的稅基價值確定，各地區自住房產稅率在0.2%～2%之間浮動。日本的固定資產稅根據房屋市場價值適用1.4%～2.1%的比例稅率，城市規劃稅不超過0.3%。俄羅斯則以清查價為稅基適用全額累進稅，清查價30萬盧布以下，稅率不超過0.1%；清查價30萬～50萬盧布，稅率0.1%～0.3%；清查價50萬盧布以上，稅率0.3%～2.0%，具體由地方政府在相應范圍內確定。

(二)差別優惠政策

差別優惠政策在美、日、俄三國住房房產稅中都有所規定。尤其是美國，針對社會不同群體，目前已構建起包括免稅優惠、稅收抵免和延期納稅措施在內的全面完善的個人居住房地產差別減免政策。各州的基本措施是自住減免(區別于出租住房)，例如加利福尼亞州納稅人的主要自用住宅可在評估值基礎上免除7000美元；麻省、印地安納州則分別給予20%、4%的比例免稅額。有30個州專門規定了退伍軍人的自住減免。此外，老年人、殘疾人、低收入人群和軍人還可通過稅收抵免、延期納稅等方式獲得優惠，有些政策可重復享受。日本也對普通民眾規定了一系列優惠政策，如居民購買獨棟房屋時，低于200平方米以下的住宅土地只需繳納正常標準1/6的固定資產稅，超過部分需繳納1/3。符合消防等規定的3層以上住宅，120平方米以內的新購房屋可在最初5年、普通新建住宅可在最初3年享受固定資產稅減半優惠。[15]俄羅斯規定前蘇聯和俄羅斯英雄、衛國戰爭老戰士、一級二級傷殘人士、現役及退役軍人、烈屬、退休人員等特殊人群享受減免優惠。這些差別優惠政策在實現公平的同時提高了社會接納度，保證了地方財政收入，取得了良好的社會效果。

五、完善我國住房房產稅差別政策的幾點建議

房產稅改革將對我國完善地方財稅體系、調整房地產市場、調節收入分配等發揮積極作用。住房作為居民最基本的生活必需品，稅收政策的價值取向應當是保護和鼓勵“居者有其屋”，并在納稅人接納下盡可能使稅負分配有助于社會公平。因此，構建起一個能兼顧納稅人和政府利益的公平、高效、便于操作管理的制度體系，是住房房產稅改革的關鍵所在。國外經驗證明，完善的差別稅收政策可有效解決該難題。

我國現存的住房差別稅收政策種類過多，效果不佳。借鑒美、日、俄經驗，結合我國現狀，我們認為可從以下幾方面著手調節，以促進住房房產稅改革。

一是繼續保持滬、渝差別比例稅率的規定，但應結合等級差別細化。如上海可在0.6%統一稅率基礎上，將高檔住房稅率進一步提高，以更好地發揮“限高、擴中、扶低”的調節作用。劃分等級時，需先確定合理免征額，人均60米2的免稅面積過寬，不符合我國住房實際。[16]可根據現有統計數據(2012年城鎮人均居住面積為32.9米2)，綜合考慮房地產資源占有度與居民住宅普通需求的滿足，以人均40米2為免稅面積，再以中值20米2為遞增納稅劃分等級，適用相應稅率。

二是簡化用途差別，只將住房房產分為營業(出租)和非營業(自住)兩種類型，取消營業出租后的用途區別，根據“受益原則”對房產所有人統一征稅。對既不自住、又不出租的閑置住房，在城鎮，為防止熱錢投機囤房，可在住房房產稅基礎上加征一定比例的“空置稅”；農村因宅基地閑置原因諸多*農村宅基地閑置原因可概括為以下幾類：一是因農轉非、進城務工、經商、求學或舉家遷至城鎮生活或長期居??；二是傳統分家、立戶方式，使部分家庭因老人過世而形成的閑置；三是舊村改造或新農村建設等，搬進新宅而引起的舊宅閑置；四是迷信“風水”而導致的閑置。，流轉受限，應先免征。

三是逐步取消城鄉地區差別、戶籍差別、時間差別的征稅范圍劃分標準，以全面開征房產稅代之，擴大稅基，但同時配套采用減免稅政策，通過優惠措施體現差別，并細化減免對象。例如，將廉租房等保障性住房作為一個特殊群體全部免稅；對城市存量房按土地使用剩余年限比例折扣減免；對收入低于一定標準的特殊狀況家庭規定減免等。

四是對農村征收房產稅，應根據城鎮化進程分區、分段差別推行，既要考慮耕地紅線，又要考慮農民的財產收益，可以先對已享受“以地生財”利益的近郊區，在參照城鎮住房免稅面積和宅基地合理面積的基礎上取較大值確定免稅額，對超過部分適用低稅率征稅；遠郊區則一律免稅。同時，通過政府補助鼓勵交回閑置宅基地，促使土地集約利用。

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