新職工薪酬準則下企業核算及存在問題

張英

摘 要：2014年初，財政部發布了修訂后的職工薪酬企業會計準則，并要求自2014年7月1日起在所有執行準則的企業范圍內施行，2006年發布的職工薪酬準則同時廢止。這一通知體現了中國職工薪酬會計準則與修訂后的國際會計準則第19號——雇員福利的持續趨同的要求，是對舊的職工薪酬準則的全面改進。但是，薪酬內容的重新劃分和歸類，薪酬計算公式及方法的改進，對公允價值這一計量屬性的強調等等，均對企業具體執行修訂后的職工薪酬準則造成困難，若缺乏對職工薪酬準則的詳細解讀，缺乏準則應用指南的實務引導，在所有執行準則的企業范圍落實新職工薪酬準則困難重重。

關鍵詞：職工薪酬；帶薪缺勤；非貨幣性福利；辭退福利

中圖分類號：F240 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）34-0152-02

一、對職工薪酬內容的重新劃分與定義不夠科學

修訂后的職工薪酬準則，重新劃分了薪酬范圍，分別短期薪酬、離職后福利、辭退福利及其他長期職工薪酬四類進行核算。首先，薪酬的內容劃分不夠嚴謹。短期薪酬、其他長期職工薪酬兩項按薪酬支付時間長短劃分，而辭退福利、離職后福利卻又按薪酬內容劃分，無論辭退福利還是離職后福利，均存在短期、長期的區別。這些不嚴謹的地方，如準則第22條規定其他長期職工福利中符合離職后福利關于設定提存計劃的，按離職后福利處理；又如準則對短期薪酬的定義明確指出不包括“因解除與職工的勞動關系給予的補償”，卻又在準則第21條中規定辭退福利如果在支付時間上符合“職工提供服務的年度報告期間結束后12個月內”這一條件的，按短期薪酬的要求進行核算。

其次，從時間限制角度看，各類薪酬關于是否屬于短期，是否需要折現的規定不統一。短期薪酬從時間角度作了“在職工提供相關服務的年度報告期結束后12個月”的限制，其他如離職后福利——設定提存計劃、辭退福利等均遵循該會計期結束后12個月內支付的規定，但離職后福利——設定受益計劃的時間規范卻又有不同，準則第15條提出，在職工提供服務的年度報告期間結束后12個月內支付的設定受益計劃同樣需按一定折現率折現。

再次，帶薪缺勤分類不明確。修訂后的準則將帶薪缺勤的內容提入核算，帶薪缺勤分短期帶薪缺勤及長期帶薪缺勤，短期帶薪缺勤屬于“——短期薪酬”的范疇，長期帶薪缺勤則計入“——其他長期職工福利”。同時，準則又按照缺勤薪酬是否能夠累積分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，從準則規范來看，所謂帶薪缺勤累積與非累積的內容都從屬于短期帶薪缺勤的內容，但在準則中卻沒有明確指出。實際上，準則中還有混淆我們對于帶薪缺勤認知的地方，準則第8條規定，累積帶薪缺勤在職工提供服務的當年確認費用及負債，在行使帶薪缺勤權利時減少負債，實際行使權利日期可以在12個月后。這個時間規定顯然不符合短期薪酬的要求。

最后，認為，職工福利費的核算內容應重新歸納。第一，根據財企[2009]242號文件，職工福利費包含企業為職工衛生保健、生活等發放的非貨幣性福利，也就是說，非貨幣性福利屬于職工福利的一部分，準則第二條在對短期薪酬具體包含內容的解釋時，將職工福利費和非貨幣性福利并列，在核算時易引起歧義。第二，職工福利費中原有的離退休人員醫藥費等統籌外費用，按修訂后準則要求，現應歸入“離職后福利——設定受益計劃”中。第三，職工福利費中一部分尚未分離的集體福利部門的設備設施采購支出及以后的折舊問題，應歸入到“——其他長期職工福利”核算，不應納入短期薪酬的范圍。

二、非貨幣性福利按公允價值計量的問題

修訂后的職工薪酬準則第六條規定，發生形式為非貨幣性福利的職工福利費，應當按照公允價值計量。現行企業會計處理中，大多將非貨幣性福利分為四種情況：一是企業將自產產品作為福利發放給職工，二是企業將租入的資產無償或低價提供給職工使用，三是企業將自有固定資產無償或低價提供給職工使用，四是企業將已支付補貼的商品或服務提供給職工。這四項非貨幣性福利，前兩種情況按公允價值計量無疑義，但后兩種情況用公允價值計量卻有一定困難。

例如，企業將自有固定資產無償或低價提供給職工使用的非貨幣性福利，企業有一房屋，無償提供給員工作為宿舍，企業計提該房屋月折舊額20 000元，市場同類房屋的租金為30 000元，按先前的做法，企業的會計處理為借記“管理費用”等科目20 000元，貸記“應付職工薪酬”20 000元；同時，借記“應付職工薪酬”20 000元，貸記“累計折舊”20 000元。房屋折舊額20 000元不是公允價值，若按公允價值計量的話，企業必須將30 000元計入應付職工薪酬，也就是說，企業必須計提30 000元的折舊，否則分錄借貸將不平衡。這里出現了一個問題：固定資產折舊計算不符合固定資產準則的規定。而且，這樣操作的結果，肯定存在固定資產提前折舊完后，房屋繼續無償提供給職工使用的可能，那么，在不需計提折舊的情況下，我們該如何按照固定資產折舊額、在計提折舊的同時核算應付職工薪酬呢？認為，非貨幣性福利的應付職工薪酬按照公允價值計量應有條件地使用。

再如，企業將已支付補貼的商品或服務提供給職工的非貨幣性福利，企業自建一批住房成本1 000萬元，市場價1 800萬元，提供給職工出售價700萬元。按公允價值計量要求，應付職工薪酬需計1 100（1 800-700）萬元。會計分錄有三筆：首先，固定資產提交清理，借記“固定資產清理”1 000萬，貸記“固定資產”1 000萬；然后，固定資產出售，借記“銀行存款”700萬，借記 “應付職工薪酬”或“長期待攤費用”1 100萬，貸記“固定資產清理”1 800萬；最后，結轉固定資產清理，借記“固定資產清理”800萬，貸記“營業外收入”800萬。企業按低于成本價的金額出售房屋給職工產生了800萬元的營業外收入？這顯然不合情理，但這就是按公允價值計量的結果。再次說明，非貨幣性福利按公允價值計量在這里不適用。endprint

三、辭退福利核算的改進

修訂后的準則改進了辭退福利確認時間的規定。原職工薪酬準則第六條規定在下列情況下企業應計提辭退福利：一是企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施；二是企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。修訂后的準則將辭退福利的確認條件作了修改，將企業不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利、企業確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用兩者孰早日作為辭退福利確認時間。

修訂后的準則改進了辭退福利的核算。準則第21條明確辭退福利按照支付時間是否超過其確認的年度報告期一年，分別適用短期薪酬和其他長期職工福利的核算規范。與舊準則相比，屬于短期薪酬的辭退福利核算未有大的改變，但屬于其他長期職工福利的辭退福利核算有改進，取消了“預計負債”科目，按合理預計的辭退福利金額計入“應付職工薪酬”，按合理預計并折現后的金額計入“管理費用”，將兩者的差額計入“未確認融資費用”，以后各期（在實際支付辭退福利前）將辭退福利所包含的利息因素逐步由“未確認融資費用”轉入“財務費用”，各期結轉金額=（應付職工薪酬期初余額-未確認融資費用期初余額）×實際利率。在應付辭退福利金額與其折現后的金額相差不大的情況下，也可以采用簡化的核算，不考慮未確認融資費用的影響。

四、累積帶薪缺勤核算的問題

早在2007年12月，國務院第514號令《職工帶薪年休假條例》就職工帶薪缺勤做出了法律規范，不僅規定了不同工作年限的職工應享受年休假日期，還規定在年休假期間職工應享受與正常工作期間相同的薪酬，對于因工作需要無法正常休年休假的，可以跨一個年度安排，對應休未休的年休假，企業應按照該職工日工資收入的300%支付年休假薪酬。除年休假外，帶薪缺勤還包括病假、傷殘假、婚假、產假、探親假、喪假等。其中，病假、傷殘假有長期帶薪缺勤的可能，其余均應為短期帶薪缺勤；年休假、探親假等某些企業規定可以累積帶薪缺勤，其余一般為非累積帶薪缺勤。帶薪缺勤在核算時應注意累積帶薪年休假的確認、結轉至下期、支付問題。準則第八條規定，可以結轉至下期的累積帶薪缺勤，應當在職工提供服務從而增加了未來帶薪缺勤假期的當年確認相關費用與應付職工薪酬。

例如，某企業規定職工年休假可以向后結轉一個年度，超過一年未行使帶薪年休假的按日工資收入的300%×未休天數支付現金。一職工2013年可以享受15天的帶薪年休假，實際休了12天，剩余3天結轉至2014年；該職工2014年同樣可以享受15天年休假，實際休了14天。假設該職工日工資收入為500元，2014年末，企業另支付4 500元補償其2013年未休假期。具體核算如下：

2013年，該職工可享受15天年休假，當期確認15天帶薪缺勤權利所涉及的費用及負債，企業的會計處理為借記“管理費用”等科目7 500元，貸記“應付職工薪酬”7 500元；享受了12天的年休假后，借記“應付職工薪酬”6 000元，貸記“銀行存款”等科目6 000元；期末，應付職工薪酬余額1 500元結轉至下期。

2014年，企業同樣需確認該職工當期應享受的15天帶薪缺勤所涉及的費用及負債，即借記“管理費用”等科目7 500元，貸記“應付職工薪酬”7 500元；享受了14天的年休假后，借記“應付職工薪酬”7 000元，貸記“銀行存款”等科目7 000元；2013年未休假期無法繼續結轉至下期，確認未行使權利帶來的費用及負債增加額3 000元（300%×3天×500元/天-前期已確認的1 500元），借記“管理費用”3 000元，貸記“應付職工薪酬”3 000元；支付未享受年休假應補償的薪酬，借記“應付職工薪酬”4 500元，貸記“銀行存款”等科目4 500元；期末，應付職工薪酬余額500元結轉至下期。

如果職工離開企業時能夠就未行使權利的累積帶薪缺勤獲得現金補償，企業同樣需按前述方法確認必須支付給職工的全部累積未行使權力的補償金額。

參考文獻：

[1] 財政廳會計準則委員會.企業會計準則第9號——職工薪酬[Z].財會[2014]8號，2014-01-27.

[2] 企業帶薪年休假條例[Z].國務院[2007]第514號，2007-12-14.

[3] 唐瀅瀅，汪耀祥.中國職工薪酬準則的完善建議[J].財會月刊，2014，（1）.

[責任編輯 吳明宇]endprint