淺議產品質量成本的核算和控制

福建省泉州市糧油儲運中心 陳忠夏

一、質量成本的含義和內容

質量是一組固有特性滿足要求的程度，它包括適應性和經濟性等特征。質量成本是指為確保和保證產品質量而發生的費用和由于質量不滿意所造成損失的總和。

為了使產品能滿足適應性的要求，就要全過程、全員加強質量管理，從而產生一系列的費用和損失：必須對產品進行檢驗（或試驗），發生鑒定成本，為防止不合格產品和故障而發生預防費用，出廠前（后）因質量問題而發生內（外）部損失成本等等，根據我國開展質量成本工作的實際情況，質量成本包括：預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本。現將質量成本項目的基本內容最常用的項目列舉如下：

(一)預防成本

指用于預防產生不合格品或發生故障所需要的各種費用。具體包括：質量工作費；設計評審費；質量審核費；質量培訓費；質量獎勵費；質量管理人員薪酬等。

(二)鑒定成本

指為評定是否符合質量要求而進行的試驗、檢驗和檢查費用。具體包括：進貨檢驗費；工序檢驗費；成品檢驗費；試驗設備維修費及折舊費；試驗材料及勞務費；檢驗及計量人員薪酬等。

(三)內部損失成本

指產品出廠前因不滿足質量要求而發生的費用。具體包括：廢品損失；返工返修損失；停工損失；復檢費；質量故障處理費；質量降等降級損失；報廢損失；不合格項整改費等。

(四)外部損失成本

指交貨后因不滿足質量要求而發生的費用。具體包括：索賠損失；退貨退換損失；降價損失；保修費用；訴訟費用；返修或挑選費等。

在我國嚴格地說，質量成本并不屬于成本會計的范疇，而屬于管理會計的范疇。因此，對質量成本進行歸類，目的并不是為了計算產品成本，而是為質量成本的核算和控制構建一個框架，從質量和經濟的結合點研究產品的符合性，找出高耗費的原因，尋求最佳效果，采取相應措施加以控制，達到企業價值最大化的目的。在開展質量成本管理工作中，核算是基礎，控制是目的。

二、質量成本的核算

質量成本核算是質量成本管理的基礎，其職責是及時提供真實、完整、準確的質量成本數據資料。其核算的基本方法有：會計核算、統計核算和業務核算。

根據經濟核算的理論和企業現有的會計核算體制，一般而言，質量成本的核算宜以會計核算為主，在會計核算的基礎上，輔以統計核算和業務核算,并將三種方法有機結合起來，相互補充，形成完善的質量成本核算體系。具體說，預防成本由質量管理部門根據費用支付憑證歸集；鑒定成本由檢驗（試驗）部門根據費用支付憑證歸集；內部損失由生產車間根據生產作業單及相關的原始憑證歸集；外部損失由銷售部門根據有關憑證歸集。

首先，在車間、工序部門設置質量成本核算員進行業務核算，重點對內部質量損失、特別是隱性損失事項記錄。根據現有的產品成本核算體制，內部質量損失大多發生在生產車間，歸集于“基本生產成本”“輔助生產成本”和“制造費用”等科目，構成“產品成本”項目并隨產品轉移，列示于資產負債表。如果對這些科目作大的調整，將影響產品成本核算的準確性，因此只能在上述科目下設“質量內部損失”二級科目再按其內容進行三級核算；對單個特殊業務進行分解還原,如返工損失、停工損失、事故分析處理費，甚至擴大到隱性的機會成本進行歸集、整理。編制內部質量損失明細表。此法不拘一格，靈活多變。

其次，加強會計核算，將質量成本納入會計核算體系，適當調整會計科目。在“管理費用”下設“質量預防費用”和“質量鑒定費用”兩個二級科目，分別核算質量管理部門開展質量預防行政管理所發生的費用以及質量檢測機構開展質量鑒定所發生費用；在“銷售費用”下設“質量外部損失”科目，核算產品出廠后因質量問題發生的索賠、訴訟、保修以及退貨等損失，實行“三包”制度企業，按新《會計準則》作為預計負債計提的產品質量保證費也在此科目內核算；在“商品銷售折扣與折讓”下設“產品降價損失”科目，核算因產品質量問題對購貨方做出的讓價損失；這些項目都是損益科目，列示于損益表中。

這樣既不與現有《會計準則》沖突，又將所有質量成本內容都能在會計上給予反映，編制質量成本的預防費用、鑒定費用、外部損失明細表，采用專門方法形成質量成本報告，作為內部成本報表，單獨反映質量成本的數據資料，作為統計核算的基礎數據。

第三、運用統計核算，由質量管理部門收集從業務核算、會計核算上報的各種資料進行加工整理，形成反映質量成本管理特征和規律性的數據資料。可采用合適的統計調查方法，結合運用一系列的統計指標和統計圖表，為管理當局決策和控制提供依據。

三、質量成本的分析和控制

通過對質量成本的核算與分析，揭示質量成本的不合理因素，尋求最適宜的質量成本，優化質量成本的內部構成，不斷改進質量管理，控制質量成本水平，以求達到質量、質量成本與經濟效益的有機統一。

隨著科技的進步，采取有效的控制措施，可以使質量成本大大下降。理論與實踐證明，預防成本與鑒定成本隨著合格率的提高而增加。而內、外部損失則隨合格率的增加而減少。因此，從質量經濟效益的觀點看，可在它們之間尋找最適宜的質量成本。

在質量成本核算的歷史資料基礎上，如果借助直角坐標系，建立用合格率表示的質量水平同質量成本的曲線關系，如下圖：

在圖中，曲線a表示預防成本與鑒定成本的總和與合格率的關系，它隨著合格率的增加而增加；曲線b表示內、外部損失成本與合格率的關系，它隨著合格率的增加而減少；曲線c表示質量成本總額，它是曲線a與曲線b疊加的結果。從圖中可以看出，曲線c有一個最低點M，對應的合格率QM就是企業應當控制的質量水平，對應的質量成本CM則是最適宜的或最佳的質量成本。

為了進一步說明問題，將質量成本總額曲線c的最低點M的附近一段放大，并將其分成三個區域，如下圖所示：

從圖中可以看出：

中區是質量控制區域（又稱質量最佳區），它處于質量總成本的最小值，是最適宜的質量成本。這一區域的特點，是損失成本占質量成本總額的50%左右，而預防成本約占質量成本總額的10%左右。管理的重點應當控制這一理想水平，維持工序控制能力，以免偏離這一區域。

左區是質量改進區，內、外部損失占質量成本總額的70%以上，而預防成本低于總額的10%。鑒定成本與預防成本偏低是造成質量損失和質量成本總額過大的原因。因此，應增加鑒定成本和適當增加預防成本，即在控制上著手改進質量管理，采取預防措施，加強檢驗工作。

右區是質量過剩區，鑒定成本超過了損失成本，且占質量成本總額的50%以上，這是沒有認真考慮產品的經濟性而對合格率與產品質量提出過高要求所致，出現“質量過剩”，此時減少質量成本總額的途徑是尋找因“盡善盡美”而帶來的不必要的耗費。在控制措施上，可對檢驗試驗費用進行研究，適當放寬標準，減少檢驗量。

綜上所述，開展質量成本的核算與控制，對改進產品質量，尋求質量成本的最佳值，優化質量成本的內部構成，從而最大限度地降低質量成本，減少耗費，達到降低產品成本、提高競爭力，達到質量的適應性和經濟性的統一。相信引入質量成本的核算與控制之后，擴大成本管理的職能，使我國成本管理增添新的內容。

[1]銀路著.《質量經濟效益分析》.成都出版社.1992

[2]程堅主編《財務會計》.中國財政經濟出版社.2009

[3]洪生偉著.《質量管理》.中國計量出版社.2003

[4]周黎明主編《質量控制技術》.廣東經濟出版社.2003