大型企業內部審計優化途徑
——基于價值鏈視角

周湉

（南京審計學院 審計與會計學院，南京 211815）

大型企業內部審計優化途徑
——基于價值鏈視角

周湉

（南京審計學院 審計與會計學院，南京 211815）

為了適應企業與環境的發展，增值型內部審計成為了內部審計的發展趨勢。隨著職能的轉變，內部審計已經發展成為了企業價值鏈上一種特殊的輔助活動。根據波特的價值鏈理論，內部審計在業務增多的情況下，仍然需要控制成本，實現價值的最大化。國內外很多大型企業在提升內部審計效能方面都有值得借鑒的最佳實踐，通過對其經驗的分析，結合我國現狀，從資源整合的角度為我國大型企業內部審計優化提出了幾點建議。

價值鏈；內部審計；資源整合

隨著規模的擴大，企業為了盡可能降低成本，不斷對企業內部組織機構進行戰略重組，放棄對企業價值不大的非核心業務。內部審計在外包壓力的驅使下，必須探索自我轉型之路，證明自身的價值所在，維護自身的組織地位。同時，“增加組織價值目標、完善組織治理目標”的提出，也賦予了內部審計更高要求。增值型內部審計成為了內部審計的發展趨勢，內部審計必然需要尋求自身的優化途徑，適應企業與市場的發展，從而維系自身的職業生命。

1　價值鏈視角下的內部審計發展

1985年邁克爾·波特提出了價值鏈理論，將企業中參與價值形成的活動分為基本活動與輔助活動。企業財務被包含于基礎設施活動中，但是對內部審計的歸屬并未有所闡述。探其原因，雖然在1971年IIA第三次將內部審計定義為是建立在審查經營活動基礎上的獨立評價活動，但是在當時企業很大部分內部審計機構仍沒有與財務部門完全脫鉤或有些仍然設置于財務部門之下，許多公司的內部審計部門仍處于建立之中，甚至一些學者將內部審計作為財務范疇，所以內部審計并沒有得到足夠的重視。

然而，隨著實務界對內部審計工具的迫切需求，內部審計監督與評價的職能在實務中也得到了充分的實現，內部審計作為一種現代企業必不可少的管理工具，人們開始思考其在價值鏈中的地位轉變。趙娜（2010）認為企業內部審計既不屬于能直接創造價值的基本活動，也不屬于通過管理而提高績效的輔助活動，李鳳華（2007）、萬壽義（2009）、閆學文、劉澄（2013）等多位學者都認為內部審計應該屬于企業價值鏈上的一項輔助活動，通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助增值作用，武玲玲、張立火（2013）提出內部審計雖然在企業的價值鏈中看似是輔助活動的一部分，但是內部審計在價值鏈中是不可替代的一環，這與價值鏈中其他輔助活動有非常顯著地差別。

如今，內部審計的最新定義強調了內部審計要為促進企業完善治理、增加價值和實現目標服務，以往被作為“成本中心”或“費用中心”的傳統內部審計也必然需要調整自我，朝著成為為企業做出貢獻的“利潤中心”的目標發展，向增值型內部審計過渡。內部審計的咨詢職能，要求內部審計參與到價值鏈的各個環節，包括了基本活動與輔助活動。在企業各項活動前期，內部審計就以“參謀”的身份為各部門提供建議，這也符合了價值鏈對輔助活動的定義，即“用以支持基本活動而且內部之間又相互支持的活動”。同時，現代內部審計又關注價值鏈鏈節之間的協調，在降低協調成本方面發揮作用（時現，2003），和對鏈節間管理協同效應進行評價，協助企業制度優化。結合這一角度，內部審計應該屬于企業價值鏈上的一種特殊的輔助活動。

2　內部審計資源整合的幾種途徑

隨著內部審計職能的拓展，內部審計在企業中的任務越加繁重，從這一角度說，企業應當擴大內部審計規模，配備更多資源的內部審計能夠更好的完成各項工作，使其職能得到充分的發揮。但是上述對價值鏈的分析是為了實現企業的價值最大化，審計規模的擴大必然會造成審計成本的增加，這與價值鏈理論的要求是要違背的。所以，作為一項特殊的輔助活動，現代內部審計應該通過整合現有資源，實現企業內部審計資源的最優配置，提升審計資源利用率，降低審計成本。在國內外很多大型企業內部審計的實踐過程中，為我們提供了很多提升內部審計效能的經驗總結。

2.1內部審計的部分外包與合作外包

內部審計外包作為一種柔性化措施，帶來了組織結構的重大變革（黃溶冰，2012）。內部審計業務的內置與外包會影響到組織的資源配置，從而影響到組織的成本與收益。在內部審計受到廣泛關注的現狀下，內部審計被賦予了更多的職能，但是一方面內部審計團隊可能因規模不夠而不足以具備完善的完備的技能去處理公司面臨的多種風險（甫瀚，2009），另一方面在關注價值增值、需要控制成本的市場競爭環境下，內部審計應當將更多資源集中于其核心競爭力業務，現今很多企業選擇了將外部審計作為輔助力量，根據組織環境將部分業務外包或者合作外包。如當涉及到工程項目的審計時，可能內審人員的專業素質無法保證業務的質量或者需要耗費大量的資源，而社會審計機構往往在這些方面擁有豐富的經驗，所以將此部分的業務外包或者讓內部審計機構與社會審計機構分別承擔不同部分的責任更適合成本與效益原則。

2.2信息共享

公司規模的不斷擴大，給內部審計帶來了多方面的影響。內部審計部門內各項工作的分配，以及總部與分子公司之間的審計范圍都可能存在交叉重復。內部審計規模有限的前提下，更應該規避工作重復帶來的資源浪費。FEMSA集團等公司內部審計集中共享中心的舉措不但可以降低審計計劃的重復率，也同時為內部審計識別審計域、發現危險信號等方面做出了重大貢獻，使審計資源能夠更有效的投入到核心業務。

信息共享不僅是工作重復的解決途徑，同時也為各區域內部審計部門提供了經驗的分享。現今不少企業審計總部也充分扮演了咨詢的角色，在進入分子公司履行監督職能時，同時也將其他公司的最佳實踐予以分享，為其帶去識別薄弱環節、提高工作效率等先進的審計技術與方法。工作質量的提升，也使內部審計能夠更好地為企業創造價值。

2.3風險圖表的繪制

很多公司內部審計部門對企業風險圖表的繪制，為其確定審計工作的傾向帶來了便利。審計人員根據公司的戰略以及各項業務的開展，對未來可能存在的風險因素進行確認，通過權衡輕重來安排審計工作，從而促進公司目標的實現。當然，公司戰略的動態變化導致內部審計人員需要不斷的調整風險圖表，也因此需要審計人員對每個領域風險的深入了解，這對審計人員的素質也給予了莫大的考驗。

2.4大審計思想的融入

內部審計職能的轉變促使內部審計工作的轉型，內部審計逐步成為推動企業穩步發展的重要力量。為了更有效的集中審計資源，近年來內部審計結構扁平化的思想融入了眾多企業的實踐工作中。審計中心突破了原來傳統的層級化結構，將審計資源集中分配、統一管理的模式夠有效的規范了審計工作的開展。另一方面，審計中心的建立使信息能夠及時共享，先進的審計技術在審計人員之間得到相互的學習。

很多公司審計總部往往并不會有太多的人員配置，在大型企業分子公司眾多的背景下，對于分子公司業務類型相差不大的情況，交叉審計得到了不斷的嘗試。在審計總部協調下的交叉審計不僅可以為總部的審計工作減輕負擔，同時也更有效的保證了審計的獨立性與客觀性。對于企業來說，交叉審計本身就是對內部審計資源的一種更充分、更合理的利用，審計總部對本系統內內部審計資源的統一調度，也體現了大審計的思想。

3　我國大型企業內部審計的現狀

我國內部審計發展至今已經取得了很大的成果，不少企業管理層開始將內部審計視為高管層值得信賴的合作伙伴，隨著各部門對內部審計認識的加深，內部審計咨詢服務也逐步深入到企業價值鏈的各個環節。然而在內部審計的發展進程中，仍然面對許多挑戰。

3.1內部審計管理體制呈現趨同性

關于內部審計機構管理體制的討論，無論是隸屬關系還是組織模式，更多學者的觀點體現出了對某一種體制或者模式的推崇。2006年中石化集團等企業率先推出雙軌矩陣式內部審計管理體制的改革，該管理體制的推行也引來了各類大型企業的紛紛效仿。但是，通常所探討的各種模式的優缺，本身具有局限性，內部審計管理體制的選擇不存在普適的最優方案。內部審計是服務于公司戰略的，每個企業所處的外部環境不盡相同，其企業文化、成長階段等自身因素也不一樣，這些都是內部審計管理體制的影響因素。企業只有量體裁衣，選擇最合適的才是明智之舉，才能保障內部審計功能的發揮和審計資源效能的提升。

3.2內部審計發展不均衡

現代內部審計發展至今僅50多年，其作為一種職業的認可程度也呈現差異化。不少企業將內部審計作為管理者的搖籃給予足夠的重視，其業務也與企業戰略、風險、管理決策等方面緊密相聯；但是仍有很多企業將內部審計視為會計上查錯糾弊的一種方式，束縛了內部審計的發展。另一方面，即使是同一企業中，內部審計的發展也不夠均衡，分子公司可能因為地域因素、領導重視程度、人員配置等問題差異較大，偏遠地區的分子公司更可能在審計技術等方面呈現不足。

3.3缺乏系統的內部審計流程予以支撐

隨著外部環境的不斷變化，公司戰略也呈現動態的發展。內部審計的工作方向要實現與公司戰略保持一致，必然需合理安排審計計劃。公司在發展進程中，業務不斷的向各個市場滲透，各個地區政治、經濟、文化等因素的不同，隨之帶來的風險也各不相同。內部審計部門精力有限，不可能將視線投放到每個角落，因此在安排計劃時需要著重考慮高風險領域。然而，目前更多的內部審計部門都是借鑒風險管理部門的成果來確定風險點，并沒有形成獨立的風險圖表，這種情形下使得內審人員缺乏客觀的判斷，最終導致審計計劃的失誤。

另一方面，工作成果最終得到利用才是內部審計為企業實現價值增值的歸宿。目前不乏內審部門能夠審查出各類問題，但是事后關注審計建議的執行率的并不多。將所有的審計資源都投入到審計過程中卻忽略了整改，這也喪失了內審的意義。

4　針對現狀的幾點建議

4.1建立審計信息平臺

信息技術的發展為內部審計帶來了許多便利之處，審計信息平臺的建立是提升審計效能的有效途徑。目前不少軟件系統都可以實現審計的全過程記錄，這種方式提高了審計主管監督審計工作開展的效率，審計發現的問題通過系統的后續跟蹤得到了監督與改善，內部審計也實現了其支持公司業務開展，為企業增加價值的目標。

另一方面，審計信息平臺也為大型企業分享信息創造有利環境。信息平臺的建立，更有效的維護了整個公司審計系統的運行，審計信息平臺上對審計計劃的公布能夠盡量減免審計工作的重復。企業分子公司各區域的分布，尤其是地理位置偏遠的分子公司，通過信息平臺能夠吸收到更多最佳實踐，促進其審計技術的發展，提高其審計工作的質量。

4.2整合審計職能

內部審計要成為企業不可缺少的一部分，必然需要確定其核心競爭力。企業需要權衡內部審計在確認與咨詢兩大職能上的資源分配，更應該清楚需要內部審計去實現怎樣的目標？利用有限的審計資源去實現價值的最大化，有效的方式之一是明確自身的核心審計業務。不同的企業內部審計的業務不盡相同，內部審計根據所處企業的環境決定其業務的重要性，從而整合其審計職能。另外，內部審計工作可能因為被審計對象專業性強而受到阻礙，在審計主體能力不足的情況下，選擇將部分業務外包或者合作外包也是內部審計的合理選擇。

4.3發展風險導向內部審計

通過對企業各類業務的風險評估，風險導向內部審計幫助內部審計更合理的安排了審計工作的優先順序，從而完成審計資源的合理配置。不少內部審計部門通過借鑒風險管理部門對風險的識別來安排審計計劃。但是作為企業的第三道防線，內部審計本身是對企業風險管理部門的一種再監督，同時內部審計更是對更高層次的公司治理層面的風險進行把關。所以隨著風險導向內部審計的發展，內部審計部門應該在借鑒其他部門基礎上，根據自身需要加強風險庫建設，動態的記錄企業的各類風險。

4.4實現人才多元化

審計規模有限的前提下，審計資源整合最基礎的方式是從審計資源的質量入手。內部審計多元化人才的培養，并非是讓每一位內審人員都成為全才，掌握所有技能也并不現實。內部審計人員需要對相關知識有必要認知，但是，內審部門需要的是各領域的專才，實現部門人才的多元化。內部審計部門可以通過建立人才庫的方式，將各專業的優秀人員引進部門，也可以通過輪換的方式安排內審人員進入其他部門學習。另外，定期開展案例教學與經驗分享，鼓勵員工通過其他方式進行知識更新也是必要途徑。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.016

F239

A

1673-0194（2015）21-0034-03

2015-08-12