企業合并報表中遞延所得稅問題淺析

于軍華，李　莉

（青島理工大學 商學院，山東 青島 266520）

企業合并報表中遞延所得稅問題淺析

于軍華，李莉

（青島理工大學 商學院，山東 青島 266520）

在合并報表中，抵銷母子公司之間未實現內部交易損益后應抵銷相關的遞延所得稅。文章結合內部債權債務交易、內部存貨業務以及內部固定資產業務，對合并報表當中遞延所得稅產生的原因以及相關會計處理進行解析。

合并財務報表；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，企業在合并報表時應對企業發生的各種內部交易項目進行抵銷。在抵銷的過程中，產生了個別報表與合并報表確認的賬面價值與計稅基礎不同，從而需要對遞延所得稅項目進行處理。

1　合并報表中遞延所得稅產生的原因

企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生了暫時性差異，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。從個別報表的角度看，內部交易中銷售方實現收入的同時結轉成本，差額確認為利潤。但從合并財務報表的角度，此項交易只是集團內部資產位置的轉移，并沒有發生價值的增值。因此，相關資產、負債項目在合并資產負債表中列示的賬面價值與其計稅基礎會不同，需要在合并財務報表中確認該暫時性差異產生的遞延所得稅。

2　與內部交易有關的遞延所得稅

2.1對企業內部債權債務項目抵銷涉及的遞延所得稅

母公司與子公司的債權債務項目，是母公司與子公司銷售商品、提供勞務等原因產生的應收賬款與應付賬款、應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款等項目。發生在母子公司間的這些項目，一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則反映為負債。但從合并報表角度來看，該項業務只是內部資金運動，既不能增加整體的資產，也不能增加負債。因此在編制合并財務報表時，為了消除個別資產負債表直接加總時重復計算的情況應將內部債權、債務予以抵銷。隨著內部應收賬款的抵銷，也必須相應的將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷，因此個別報表中因計提壞賬準備確認的遞延所得稅資產，在合并報表中失去了存在的意義，也應隨之抵銷。

［例1］2014年母公司向其子公司銷售商品發生的應收賬款為6 000萬元，母公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為1 000萬元。

（1）抵銷內部應收賬款與應付賬款

借：應付賬款60 000 000

貸：應收賬款60 000 000

（2）抵銷內部應收賬款計提的壞賬準備

借：應收賬款——壞賬準備10 000 000

貸：資產減值損失10 000 000

（3）抵銷壞賬準備產生的遞延所得稅

借：所得稅費用2 500 000

貸：遞延所得稅資產2 500 000

本例中，母公司在其個別報表中，對應收子公司賬款計提壞賬準備1 000萬元，由此導致應收子公司賬款的賬面價值調整為5 000萬元，而該應收賬款的計稅基礎仍為6 000萬，賬面價值與其計稅基礎之間的差額1 000萬元為可抵扣暫時性差異。對此應確認該暫時性差異產生的遞延所得稅資產250萬元 （1000×25%）。在編制合并報表時隨著內部應收賬款及計提的壞賬準備的抵銷，母公司在個別財務報表中因該項應收賬款產生的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產也應予以抵銷。

2.2對企業內部存貨業務抵銷涉及的遞延所得稅

企業集團內部發生的存貨業務，從合并報表的角度，該筆交易相當于將存貨從集團的一個地點移動至另一個地點，并沒有產生銷售損益，因此在編制合并報表時應將該未實現內部銷售損益抵銷，但由于稅法以存貨取得的價值為計稅基礎，造成內部交易存貨的賬面價值與計稅基礎不一致，產生了暫時性差異，應在合并報表中確認相應的遞延所得稅。同時對于計提的存貨跌價準備對企業集團來說不合理的部分也應予以抵銷，并且就該跌價準備確認的遞延所得稅資產也應予以抵銷。

［例2］2014年7月13日，甲公司向其子公司乙公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為400萬元，銷售成本為320萬元。至2014年12月31日乙公司從甲公司購入的商品全部未售出。2014年年末乙公司發現該存貨減值，其可變現凈值為376萬元，為此，乙公司對該存貨計提存貨跌價準備24萬元。

（1）抵銷企業內部銷售收入和期末存貨中包含的毛利

借：營業收入4 000 000

貸：營業成本3 200 000

存貨800 000

（2）抵銷未實現內部損益對遞延所得稅資產的影響

借：遞延所得稅資產200 000

貸：所得稅費用200 000在編制合并財務報表時，首先抵銷存貨中包含的未實現內部銷售損益，經抵銷后，該項內部交易涉及的存貨在合并資產負債表的價值為320萬元，稅法認定的計稅基礎為400萬，兩者產生了80萬元的可抵扣暫時性差異，應確認與該暫時性差異相關的遞延所得稅20萬元（80×25%），在子公司的個別財務報表中并未確認，因此在合并財務報表中加以確認。

（3）抵銷乙企業計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備240 000

貸：資產減值損失240 000

個別企業計提了24萬元存貨跌價準備，對于企業集團而言，存貨的成本為320萬元尚低于可變現凈值，因此不需要計提存貨跌價準備，所以在合并財務報表中抵銷個別企業提取的上述存貨跌價準備。

（4）抵銷乙公司因計提存貨跌價準備產生的遞延所得稅資產

借：所得稅費用60 000

貸：遞延所得稅資產60 000

從子公司角度，由于計提了24萬元的存貨跌價準備，子公司個別報表上存貨的賬面價值為376萬元，因稅法規定計提的資產減值損失在資產發生實質性損失前不允許稅前扣除，故該存貨的計稅基礎為400萬元，因此產生可抵扣暫時性差異24萬元，乙公司確認了遞延所得稅資產6萬元（24×25%）。然而從企業集團角度，隨著對存貨跌價準備的抵銷，遞延所得稅資產也應予以抵銷。

2.3對企業內部固定資產業務的抵銷涉及的遞延所得稅

編制合并報表時應對企業內部交易形成的固定資產價值所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷，并對折舊進行調整，由此產生了固定資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，應該對這部分差異形成的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債予以確認。

［例3］A公司（母公司）于2014年1月1日將生產的產品銷售給B公司（子公司）作為管理用固定資產。A公司取得的銷售收入為1 680萬元，成本為1 200萬元。B公司當月投入使用，折舊年限4年，預計殘值為0。A、B公司適用的所得稅稅率均為25%。

（1）抵銷內部交易的銷售收入、銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售損益

借：營業收入16 800 000

貸：營業成本12 000 000

固定資產4 800 000

（2）抵銷累計折舊中包含的未實現內部銷售損益

借：固定資產——累計折舊1 100 000（4 800 000÷4×11/ 12）

貸：管理費用1 100 000

（3）確認固定資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異產生的遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產925 000

貸：所得稅費用925 000合并報表中，該固定資產的賬面價值等于取得該資產的成本1 200萬元減按取得成本計提的折舊275萬元，即為925萬元；該固定資產的計稅基礎為B公司購入原價1 680萬元減去當年計提的折舊額385萬元，即為1295萬元，賬面價值低于計稅基礎的差異370萬元，形成可抵扣暫時性差異，應確認92.5萬元（370×25%）遞延所得稅資產。

2.4控股合并取得的子公司涉及的遞延所得稅

《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并兩種類型，并在會計核算中對于兩種類型的企業合并區別對待。而相關稅收法律文件中并未對企業合并做這樣的區分，其稅務處理是根據企業重組業務的條件不同分別適用一般性稅務處理規定（應稅合并）和特殊性稅務處理規定（免稅合并）。對于同一控制下企業合并，主要是按原賬面價值計量所取得的被合并方資產和負債，除了被合并方原已確認的資產和負債以外，不確認新的資產和負債，故合并日取得的被合并方各項資產、負債的入賬價值和計稅基礎之間的差額不確認遞延所得稅資產或負債。而對于非同一控制下的企業合并，由于購買方取得的可辨認資產和負債的賬面價值以購買日的公允價值計量，其計稅基礎與賬面價值相等，因此也無需進行遞延所得稅的確認。

3　結語

結合所得稅因素加大了合并財務報表的編制難度。厘清合并財務報表中產生遞延所得稅的原因，并對各種情況產生的遞延所得稅區分企業內部債權債務項目、內部存貨業務、內部固定資產業務進行正確的處理，是正確編制合并財務報表的關鍵。

主要參考文獻

［1］邵頌豪，馬悅.合并報表中遞延所得稅問題淺析［J］.財會通訊，2011（11）.

［2］魯學生.合并報表抵銷項目及所得稅影響探討［J］.財會通訊，2012 （10）.

［3］降艷琴，劉洪鋒，任偉峰.同一控制下企業合并的遞延所得稅確認［J］.財會月刊，2014（5）.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.006

F275

A

1673-0194（2015）21-0017-03

2015-07-17