貨幣資金審計中的常見問題及對策探討

鄧 喆，韓 躍

（大連財經學院，遼寧 大連 116025）

資金作為企業流轉的血液，對企業的重要性不言而喻，它能夠更好地鏈接企業的價值和戰略管理，最終決定其在企業管理中的重要地位。在實務中，常見的貨幣資金主要包括現金、銀行存款及其他貨幣資金。由于在經濟活動中貨幣資金是最活躍、流動性最強的一種資產，也成為企業最易產生差錯和易發生舞弊的地方。因此，完善貨幣資金的審計，對維護財經法紀，嚴肅財經紀律，防止貪污受（行）賄，凈化市場經濟環境，促使被審單位加強貨幣資金的內部控制，確保企業正常有序運行具有重要意義。作者結合在審計實務中的體會，總結出企業貨幣資金業務處理中的常見問題及相關應對措施。

1 現代審計風險模型下的貨幣資金的基本審計程序

（1）審計人員必須遵循《中華人民共和國注冊會計師審計準則》（下稱 《注會準則》），《中華人民共和國國家審計準則》（下稱《審計準則》）等相關國家法律、法規與制度規范。同時，應充分了解被審計單位內部的規則設定，認真審查被審計單位的內部會計核算準則，進而檢查被審計單位的內部控制規則設定是否符合《企業內部控制具體規范》及其他規范性法律法規或準則的要求。此外，審計人員應充分了解被審計單位相關財務人員的權責設置情況，防止出現因權責劃分不明晰導致的舞弊問題的出現。

（2）在對被審單位設置的內部控制方法充分了解的前提下，結合《審計準則》或《中華人民共和國內部審計準則》（下稱《內審準則》）及其他國家規范性法律法規要求，基于會計信息質量要求中“實質重于形式”“重要性”的要求，抽取適量適當具有代表性的貨幣資金收付憑證或通用憑證進行實質性檢測。同時，對涉及跨截止日的經濟業務進行截止性測試。基于銀行對賬單，對被審計單位的各個銀行賬戶的使用情況、余額狀態進行檢查 （詢證）。對于可疑的經濟業務，應結合“謹慎性”“重要性”的信息質量要求對相關責任人進行問詢并認真記錄過程，對確有問題的業務應保留證據如實披露，進而防止舞弊現象的出現。

（3）根據《企業會計準則（2007）》（下稱《準則》）、《審計準則》或《內審準則》的要求，抽取各個會計期間有代表性的現金及銀行存款日記賬與總賬核對，防止舞弊的出現。

下面，針對審計實務中貨幣資金核算項目下的各個科目常見的舞弊現象進行分析并進行應對措施的探討。

2 庫存現金的審計

2.1 庫存現金審計概述

庫存現金審計的目的在于一方面檢查被審計單位資產負債表中貨幣資金項目所列示的庫存現金是否真實存在、被審計單位在會計報告中是否做出恰當披露、所提供的會計信息是否真實。另一方面，從企業內部控制審查的角度出發，對涉現業務的會計處理是否恰當、相關業務處理是否符合相關法律法規及規范性準則的要求、相關人員的權責劃分是否明晰等問題又成為了審計的另一目標。在庫存現金的審計實務中，審計人員除應遵循筆者在第一部分中提及的審計基本程序外還應該結合被審計單位的實際情況及會計師事務所的審計底稿要求對相關業務進行實質性檢測、截止性測試、詢證及其他檢測。

2.2 庫存現金審計的常見問題

（1）會計處理中出現大額經濟業務以現金結算的現象。根據《中華人民共和國現金管理暫行條例》（下稱《現金管理條例》）及其他規范性準則的要求，企業留存的現金應當是有限的，且只能在規定的范圍內使用現金進行會計核算。由于現金的流動性很強，控制風險也相對較高，大額經濟業務使用現金核算很容易出現舞弊現象。

（2）現金存入銀行，存、收款人是公司高管個人、出納個人、或者公司關聯方的情況下，審計人員應考慮被審計單位可能出現“私設金庫”“公款私存”的問題。

（3）大額涉現業務手續不齊全，或相關手續材料與會計核算期間明顯不一致；20*3年某會計師事務所在對某企業進行年審的過程中審計人員發現，被審單位以現金核算采購的一批總價款逾萬元的辦公設備及多媒體投影設備。會計憑證顯示該批設備價款30000元，但在憑證后會計人員除了附一張來該市自某電子城商品名稱為“電子配件”價款為16000元的收據外，未見其他有效佐證材料，也未附任何大額現金的審批手續。相反，審計人員發現了大量的本地外地的餐飲發票和交通發票且發票時間從20*2年8月至當年資產負債表日各異。顯然，該單位鉆了現金管控的“空子”，以看似合乎情理的經濟業務理由非法報銷來歷不明的業務事項。事后，經過審計人員的再三盤問，該單位財務主管最終承認其在會計處理上的違規行為。但由于涉及的金額相對較小，且為個例最終審計人員只是給予口頭警告。由此，該單位現金管控存在風險，外來原始憑證報銷審查體系不完備，資金走向不明等內控風險已經明確暴露。

2．3 相關問題的對策淺析

（1）嚴格進行實質性檢測，大額涉現跨資產負債表日的業務進行截止性測試。在此過程中，審計人員除基于“重要性”“實質重于形式”的信息質量要求進行抽憑，測試和例行詢問外，還應關注憑證后附的附件佐證材料與核算經濟業務在金額上是否一致，會計處理是否符合相關準則的要求，以及該筆業務的發生在實質上是否合理等因素。對于可能存在問題的憑證應認真詢問該筆經濟業務的來龍去脈并認真做好記錄。對于數額較大，確實存在舞弊風險且相關責任人無法解釋，拒絕解釋或提供虛假信息，解釋不合理的經濟業務審計人員應嚴格遵循執業準則的規定，保留證據嚴格披露。

（2）進行現金的突擊盤點，要求被審計單位提供既往現金盤點明細。這一環節的有效實現主要是為了防止被審計單位留存超出《現金管理條例》規定的現金，進而對被審計單位的現金業務會計核算實現客觀上的規范。同時，幫助被審計單位完善現金管理制度。需特別說明的是，如果被審計單位存在“白條抵庫”的現象，審計人員應追責到底，認真詢問資金的去向，并進行仔細核實同時做好記錄，備于審查。

3 銀行存款的審計

3．1 銀行存款審計概述

銀行存款審計是指對銀行存款及其收付業務的真實性、正確性和合法性進行的審查。銀行存款審計的目的與庫存現金審計大體等同。不只是要通過相關測試檢查資產負債表中所列示的銀行存款項目的金額是否真實，而且要通過對憑證及相關材料的審查檢測被審計單位的相關業務處理是否合規、對資金的控制是否存在風險等，在此筆者不再強調。

與庫存現金業務的審計不同的是，審計人員對制度設立和余額檢驗的同時，更應該關注銀行存款的真實性、資金調節的準確性或未達賬項的調節合法合規性、發生收付業務的關聯方在實質上是否合理、定期存款或其他受限制資金是否合理入賬等問題。

作為企業流動性最強，使用范圍最廣的一項資產，審計人員應通過采取控制函證、檢查資金流水、關注定期存款和受限制資金、核查未達賬項的方式來提升審計檢測方法來控制審計風險。

3．2 銀行存款審計的常見問題

（1）違背會計準則，跨期業務提前確認收入，未達賬項處置不合理，增大資金控制風險。這主要體現為，被審計單位針對某些數額 “可大可小”的跨截止日的經濟業務在截止日前確認收入，即對未達賬項的不合理處置。而前提是，該筆經濟業務在截止日或資產負債表日前根本不具被確認收入的條件。這種情況的出現，被審計單位往往具有“僥幸心理”。由于，該筆交易或事項數額相對于該企業當期的利潤來講“不大不小”，而審計人員在對或有事項披露時往往要遵循“重要性”的原則。更多情況下，審計人員會選擇盤問等方式對相關事項進行調查，而最終往往只是給予口頭警告，不了了之。因為被審計單位違規提前確認收入，已經在事實上影響了其“營業利潤”“銀行存款”及其他相關項目會計核算的真實性和準確性。在此情況下，審計人員盡管按照《審計準則》或其他規范性準則的要求，對被審單位的銀行存款基本戶進行函證，其結果在事實上的可靠性已經不能準確判斷。進而，存在問題的資金的去向已經不能被有效控制，如果審計人員想要追查去向只能依靠銀行對賬單或資金流水的檢查、詢問相關責任人等方法，這在客觀上不僅加大了審計難度，更冥冥中加大了企業貨幣資金控制的風險。

（2）支撐會計憑證的原始憑證不充分，存在非法套現、公款私存的資金控制風險。某會計師事務所在對某企業進行企業內部控制風險審計的審計過程中發現該公司20*3年會議費用共44筆，共計100余萬元。其中單次會議消費5萬元以上2次，單次消費4萬～5萬元4次，單次消費3萬～4萬元8次，單次消費2萬～3萬元14次，且會議場地多為四星、五星級高檔酒店。這一現象不僅違反了該集團公司的內部管理要求，浪費大量的集團資源而且在審計人員抽查的金額較大的憑證中，全部未附參加會議人員簽字，且部分憑證未附會議通知、未附會議紀要、未附帶有相關責任人或同等效力人員簽字的佐證材料等。僅附有費用報銷單、會議預算審批和發票。這種情況不符合《會計準則》中會計處理“完整性”原則的要求，而且因會議而發生的費用支出遠遠超出了同行業其他公司的費用支出，故無法確認業務發生的真實性。存在資金、物資流向不明和會計作弊風險。

（3）往來業務掛賬金額與實收金額不符，資金走向不明。與未達賬項違規確認收入不同的是，這種問題往往發生在賬齡較長的應收賬款業務中。由于應收款項拖沓時間較長，往來單位可能存在分期支付款項的情況，被審單位在此情況下可能會對每一期實際收到的價款做不真實的會計核算。某會計師事務所20*2年某在對某企業進行的年審中發現該單位于當年8月份收到了一筆來自應收款核算單位的款項，被審計單位的會計憑證上顯示該筆業務價款80000元，而當審計人員審查該單位當月的資金流水時發現，當天當筆業務被審計單位實際到款100000元。經過仔細審查，審計人員發現，在當月28日被審計單位所做的一筆摘要為“核銷**市應收款”的會計憑證中涉及的**公司在該公司其他年份其他月份均未出現且該筆28日的會計憑證后未附發生應收款業務時的會計憑證。審計人員推測，被審計單位很有可能存在利用對往來業務非法掛賬的違規核銷確認收入進而獲得非法收入的情況。事后，經過審計人員的再三盤問，被審計單位相關責任人承認了其進行違規會計處理私立賬戶獲取非法收入的事實。該責任人也在同意進行審計調整的同時表示愿意對潛虧款項進行補償。

其他應收、其他應付業務核算對象是被審計單位高管、出納或者公司關聯方。這種情況的出現表明被審計單位存在資金管理手續不齊全、內部控制存在風險的情況。審計人員必須嚴格追查該筆資金的下落，并考慮是否應該進行審計調整。

3．3 相關問題的對策淺析

（1）嚴格遵循《審計準則》《內審準則》的規定，堅守職業道德，對被審計單位提供的財務報告上列示的所有銀行存款基本戶進行銀行存款、銀行借款的函證。在函證過程中，審計人員除對詢證函實施有效控制外還應進行相應的記錄，以保留證據備于審查。進而確保函證結果的可靠。需特別說明的是，原則上對期末余額已列示為零的賬戶，審計人員也應該按照審計程序進行函證及相關檢測、本期撤銷的賬戶應取得銷戶證明。而對于異地賬戶，審計人員采取郵寄方式發函的，應與銀行溝通先行取得傳真回函，保證現場及時認定賬戶余額。必須指出的是，為了保證審計結果和會計信息的真實性，并出于對審計人員自身的保護，對未實施函證的賬戶，審計人員在現場應取得被審計單位不同意函證的具有法律效力的說明。同時對其理由進行分析，判斷其在實質上是否合理并實施必要的替代檢測程序。

（2）對大額經濟業務事項實施縝密的實質性測試，以各種有效方式推測經濟業務事由、金額的合理性。結合《審計準則》《內審準則》《會計準則》及被審計單位設立的企業準則檢查業務事項授權的正確性，檢查資金流向的同時控制審計風險。在審計實務中，被審計單位有可能在往來賬業務上“動手腳”。即被審計單位往往通過核銷小于實際的應收來款，再將差額掛到與本企業無真實業務往來的其他經濟體或個人，在賬上仍做正常的往來款處理，核銷應收賬款或其他應收款，但差額部分長掛不理，最后以各種理由作壞賬處理，注銷所掛賬目，從而達到套取資金的目的。為了防范這種情況的發生，降低資金控制風險和審計風險，筆者認為對于數額較大的往來賬款核銷業務審計人員應該嚴格檢查銀行對賬單和資金流水單，檢查被審計單位所提供的除金額外的會計信息是否真實性 （掛賬的往來方是否在實質上存在，核銷業務的真實性能否可靠計量等）。此外，對于其他的大額經濟業務，審計人員也應該進行有效的實質性檢測，審查支撐會計憑證的依據是否充分，金額是否合理，并追查該筆經濟業務涉及資金的最終去向。這一過程的有效實現主要是為了防止資金去向不明、公款私存問題的出現。某會計師事務所在20*8年對某集團公司下設的省級公司進行會計年報的審計中發現，當年1月份，該公司接受上級撥入資金30000元。

企業做賬：

借：銀行存款30000

貸：實收資本30000

按照相關規定和該被審單位的實際情況該筆資金屬于撥入流動資金，子目不應計入實收資本，更為重要的是，該筆資金的流入未在實收資本科目反映，相關經濟業務也沒有更有力的證據支撐可以證明該資金受到有效控制。

（3）嚴格進行截止性測試，審查銀行余額調節表，關注未達賬項。嚴格對賬，確保被審計單位沒有為虛增當期營業利潤而違規確認跨期業務收入。同時，確保至截止日所有業務都已經入賬。在實務中，筆者認為，審計人員不僅僅要關注業務的原始依據，更應關注有第三方提供的相關數據來推測被審單位列示的經濟業務是否真實。此外，對于在截止日存在未達賬項的被審計單位，審計人員應該嚴格核查銀行余額調節表，追查相關會計憑證及其他佐證性材料，以確保該筆未達賬項是受到被審計單位的有效控制，從而實現資金管控和規避審計風險。

4 其他貨幣資金的審計

其他貨幣資金包括企業因特殊事由將資金匯往外地所形成外埠存款、企業為取得銀行匯票或本票、按照規定存入銀行的款項所形成的銀行匯票或本票存款、信用保證金存款、存出投資款等。

其他貨幣資金與銀行存款的最大區別在于用途和存放地點的差異，而在審計實務中其執行的審計程序及風險控制方式與銀行存款大體相同，首先需要基于被審計單位提供的資產負債表對其中所列示的存款余額進行函證從結果的角度檢測其他貨幣資金的金額是否準確，同時輔助必要有效的檢測程序，測試被審計單位是否存在資金控制風險，在此筆者不再強調。

值得注意的是，對于存出投資款，審計人員在審計時應當獲取董事會決議等批準文件、開戶資料，授權操作資料，核對證券賬戶名稱是否與企業相符。必要時，審計人員可以要求被審計單位提供相關賬戶的資金流水，抽查大額的資金存取，并對存在質疑的賬務流水進行詢問。同時審計人員也應該執行函證程序（函證程序同銀行存款），檢查證券及余額是否與財務記錄相符，以及是否存在證券出借、凍結或質押等情況。

5 現代審計風險模型下貨幣資金管控相關問題的淺析

現代審計風險模型是現代風險導向審計理論指導審計實務的有效工具，應用現代審計風險模型進行審計時，審計人員絕不能只為了完成工作底稿而進行只局限于程序上的審查，不能為了審計而審計。要求審計人員除遵循職業道德、不偏不倚、客觀公正地看待、處理審計業務外，必須要圍繞會計信息質量要求中“實質重于形式”的原則，從事實上推敲經濟業務在程序上是否合規的同時，考量相關事項是否“合情”“合理”。因為，形式上的合理很可能使企業鉆了制度上的漏洞。審計人員作為市場經濟的“啄木鳥”、作為公眾利益的“守夜人”應當始終把誠信、正義、公正的力量傳承下去。這也就更對審計人員的業務能力、審計方法提出了更高的要求。現代審計模型在實務中的有效實施，不僅能挖掘傳統審計風險模型的功效，發現并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體控制審計風險，提升審計信息的可靠，避免審計失敗。故研究現代風險導向審計模型的意義在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是認真總結經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施”。

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