淺析共同控制下企業(yè)合并的會計核算

劉艷華

（遼寧省阜新市彰武縣農(nóng)村社會養(yǎng)老保險事業(yè)管理辦公室，遼寧阜新 123200）

一、共同控制下企業(yè)合并會計核算的特點

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（征求意見稿）中將企業(yè)合并分為共同控制下企業(yè)合并和非共同控制下企業(yè)合并兩種類型，而共同控制下企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間一種特殊的交易方式，由此也決定其會計核算方式的特殊性，主要特點如下。

（一）共同控制下企業(yè)合并過程中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債

從最終實施控制的角度來看，共同控制下企業(yè)合并不涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換，即控制方在企業(yè)合并前后所能夠控制的凈資產(chǎn)不變，即使凈資產(chǎn)入賬價值與合并對價賬面價值存有差異，也不會產(chǎn)生商譽(yù)。

（二）統(tǒng)一會計政策

如果合并方與被合并方在企業(yè)合并前所采用的會計政策不相同，在將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整入賬之前，應(yīng)基于重要性原則下統(tǒng)一被合并方的會計政策，即按照合并方的會計政策對被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行賬面價值確認(rèn)及入賬。

（三）被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價值核算

共同控制下企業(yè)合并過程所取得的合并資產(chǎn)和負(fù)債均按被合并方的賬面價值核算，如果是控股合并，對于其賬面形成的長期股權(quán)投資價值，合并方應(yīng)按照合并日被合并方賬面上的價值乘以合并方所擁有的份額來確定其初始投資成本。

（四）集團(tuán)內(nèi)自我交易定價不公允

由于一般的購買行為確定交易價格都取決于市場競價機(jī)制，也就是討價還價的結(jié)果。但同一控制下的企業(yè)合并是在控制方主持下完成的，是集團(tuán)內(nèi)部的事項，不是市場中的交易，合并對價或發(fā)行股票的價值完全是控制方的意愿，不能體現(xiàn)市場因素，因此被合并雙方依舊以帳面價值結(jié)合比較能保證會計信息的可靠性。

（五）股東權(quán)益的調(diào)整

共同控制下企業(yè)合并不能夠按照企業(yè)購買法進(jìn)行核算，對于企業(yè)合并過程中，合并方所取得凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值差額不能計入當(dāng)期損益，而是進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整，借差沖減資本公積，資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益。

如果合并雙方中的一方存在虧損，則另一方合并前存在的留存收益將會起到彌補(bǔ)合并后企業(yè)虧損的作用。如果合并雙方不存在虧損，則可以為股東帶來更多的可供分配的留存收益，對主并企業(yè)股票價格的走勢帶來有利的影響，也使投資者對主并企業(yè)產(chǎn)生較高的評價。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布之前，我國使用的是會計制度，而不是獨(dú)立的會計準(zhǔn)則，企業(yè)合并也是按照會計制度中的有關(guān)規(guī)定和財務(wù)部的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》來進(jìn)行會計處理。而我國大多數(shù)的企業(yè)合并為共同控制下的企業(yè)合并，所以采用賬面價值處理是實際可行、科學(xué)合理的，可以有效避免操縱利潤的出現(xiàn)。

二、對于共同控制下企業(yè)合并會計核算原則的思考

2006年2月新發(fā)布、2007年1月實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》表明：中國應(yīng)當(dāng)選擇的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實施嚴(yán)格限制的二元格局，該準(zhǔn)則的出臺將為我國企業(yè)合并交易的健康發(fā)展奠定更為堅實的基礎(chǔ)。

共同控制下的企業(yè)合并采用購買法或權(quán)益法對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的后果是不一樣的，在資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，購買法會產(chǎn)生較低的利潤，而權(quán)利法卻存在虛增的利潤，遠(yuǎn)比購買法的要高。但采用購買法所產(chǎn)生的不可逾越的公允價值問題無法解決，如若取締權(quán)益法，將有損于我國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國際競爭力的提升。

對于共同控制下的企業(yè)合并，其實質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新整合，最終控制方在合并前后并不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益與損失。由于我國企業(yè)規(guī)模較小，企業(yè)合并還處于攻堅階段，無法與西方大規(guī)模的跨國公司相競爭，因此從實質(zhì)重于形式的角度來講，我國共同控制下企業(yè)合并會計核算采用權(quán)益法更具合理性。但隨著國際會計委員會和美國會計委員會對權(quán)益法核算原則的取締，我國對權(quán)益法核算缺陷的探討也越來越多，其主要缺陷有以下幾種。

（一）權(quán)益法不能切實反映共同控制下企業(yè)合并的實質(zhì)與資產(chǎn)價值

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，共同控制下企業(yè)合并對于控制方并不產(chǎn)生額外的資產(chǎn)和負(fù)債，但對合并企業(yè)雙方來說卻是外部交易，在合并過程中產(chǎn)生的目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)與合并的性質(zhì)無關(guān)，不能切實反映企業(yè)合并的實質(zhì)。

很多高科技企業(yè)除了實體資產(chǎn)外，其資產(chǎn)價值更多體現(xiàn)在科研人員的技術(shù)、企業(yè)的專利權(quán)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)上。在高科技企業(yè)的合并中，如果按權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并，主并企業(yè)不需要支付任何代價就可使用這些高科技企業(yè)的無形資產(chǎn)，既可從中獲得可觀的利益，又不需要從中扣減或攤銷任何費(fèi)用。

（二）權(quán)益法容易被企業(yè)管理者用來操縱公司利潤

權(quán)益法核算雖然可以提高合并方的會計報表的可靠性和可比性，但也會造成利潤失真現(xiàn)象，極大地提高了合并方的凈資產(chǎn)收益率和每股收益，往往會被企業(yè)管理者用來操縱公司利潤、粉飾報表，不利于監(jiān)管部門的監(jiān)管工作。

（三）損害股東利益

企業(yè)合并過程中，合并方所取得凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值差額不能計入當(dāng)期損益，而是進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整，借差沖減資本公積，調(diào)整留存收益。而股東在企業(yè)合并的計劃與實施過程中沒有發(fā)言權(quán)，只能被動的接受合并的結(jié)果，有損股東權(quán)益。

三、共同控制下企業(yè)合并權(quán)益法核算缺陷的解決對策

（一）完善共同控制下企業(yè)合并的范圍界定

因我國對共同控制下企業(yè)合并沒有嚴(yán)格的定義，對于其合并條件的規(guī)定也比較寬松，導(dǎo)致在實務(wù)處理中很難去界定。對此，我國在制訂企業(yè)合并準(zhǔn)則時，對準(zhǔn)則中的關(guān)鍵詞進(jìn)行嚴(yán)格定義，可以更多地參照APB16的有關(guān)規(guī)定，確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件，嚴(yán)格控制共同控制下企業(yè)合并的條件，盡量減少不必要的主觀判斷，以提高可操作性，對于不符合條件的均視為非共同控制下企業(yè)合并。

（二）建立健全共同控制下企業(yè)合并的相關(guān)法律法規(guī)

在完善共同控制下企業(yè)合并的范圍界定的同時，應(yīng)建立健全共同控制下企業(yè)合并的相關(guān)法律法規(guī)，以此才能從根本上解決企業(yè)合并問題。另外，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督部門對企業(yè)合并實務(wù)處理程序的監(jiān)督，并從《公司法》《注冊會計師法》以及《稅法》等相關(guān)法律法規(guī)中做出合理規(guī)范，以避免人為操縱利潤，擾亂資本市場。

（三）加強(qiáng)共同控制下企業(yè)合并的披露要求

新準(zhǔn)則對權(quán)益法的具體規(guī)定涉及合并資產(chǎn)與負(fù)債的計價基礎(chǔ)、合并費(fèi)用的處理、統(tǒng)一會計政策的問題、合并報表的編制以及附注披露等方面，但對合并預(yù)案及合并公告書中模擬合并報表的編制、合并采用的會計方法及依據(jù)、合并雙方對于未來盈利的預(yù)測、會記報表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果等信息的披露沒有明確且嚴(yán)格的要求，因此相關(guān)部門應(yīng)該再加詳細(xì)規(guī)范合并公告書及報表等信息披露的格式、方法及內(nèi)容，同時加強(qiáng)有關(guān)部門的監(jiān)督，將理論應(yīng)用到實務(wù)中去。

四、總結(jié)

根據(jù)我國的基本國情，共同控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法核算是合理的，雖然國際會計準(zhǔn)則取消了該核算方式，但對于中國仍是有效的，因此對于共同控制下企業(yè)合并核算采用權(quán)益法要求一定要合理有效的利用。在規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)的同時，應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)部門的監(jiān)督力度，以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)及股東權(quán)益，確保財務(wù)報表能夠真實、準(zhǔn)確、公允的反映其相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項，對違反相關(guān)規(guī)定及濫用法則法規(guī)的行為加以處罰，以達(dá)到共同控制下企業(yè)合并的權(quán)益法核算得到合理有效的利用。

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