淺析建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算管理

○安弦

（中鐵大橋局集團有限公司 湖北 武漢 430074）

淺析建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算管理

○安弦

（中鐵大橋局集團有限公司 湖北 武漢 430074）

建筑施工企業(yè)具有施工周期較長的行業(yè)特點，由于從完工到辦理結(jié)算存在時間差以及建筑施工企業(yè)在財務(wù)核算方面采用《建造合同》會計準(zhǔn)則等原因，產(chǎn)生了已完工未結(jié)算款。該部分已完工未結(jié)算在資產(chǎn)負債表存貨項下列示，在施工企業(yè)存貨中占比較大，降低了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率，掩蓋了企業(yè)潛虧，增大了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，本文著重分析已完工未結(jié)算形成的原因、影響，同時為施工企業(yè)加強已完工未結(jié)算管理提出相應(yīng)的解決對策。

施工企業(yè) 已完工未結(jié)算 財務(wù)管理

施工企業(yè)在編制會計報表時，“工程施工”大于“工程結(jié)算”的差額作為已完工未結(jié)算項目在資產(chǎn)負債表的存貨項下列示。該部分在經(jīng)濟流入的可能性和具體金額計量的可靠性上存在較大的缺陷，在實際工作中，通過盤點、核實等方法的驗證性也較差。而實務(wù)中，已完工未結(jié)算在施工企業(yè)存貨中往往占比較大，已經(jīng)成為影響施工企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量分析和盈利能力分析的關(guān)鍵因素。下面，筆者結(jié)合自身的工作實踐，就施工企業(yè)已完工未結(jié)算管理進行分析，查找原因，提出控制意見。

一、已完工未結(jié)算的概念

建筑施工企業(yè)會計核算采用《建造合同》準(zhǔn)則，“工程施工”和“工程結(jié)算”是建筑施工企業(yè)的兩個特有會計科目。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定：“工程施工”是建筑施工企業(yè)歸集核算工程成本的會計核算專用科目，包含實際發(fā)生的各項成本和合同毛利，尚未完工的工程項目合同成本及合同毛利在該科目借方反映；“工程結(jié)算”是建筑施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額，尚未完工的工程項目累計對業(yè)主辦理的結(jié)算在本科目貸方反映。

在建造合同執(zhí)行的過程中，資產(chǎn)負債表日，“工程施工”大于“工程結(jié)算”的借方差額為已完工未結(jié)算，反映施工企業(yè)該工程已完工但尚未從業(yè)主處辦理結(jié)算、得到批復(fù)的價款總額，在資產(chǎn)負債表“存貨”項下列示；“工程施工”小于“工程結(jié)算”的貸方差額為已結(jié)算尚未完工，反映施工企業(yè)建造合同已對業(yè)主辦理結(jié)算但尚未完工的價款總額，在資產(chǎn)負債表“預(yù)收賬款”項下列示。

二、已完工未結(jié)算形成的原因

根據(jù)準(zhǔn)則的要求，施工企業(yè)在項目完工時，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個會計科目余額相等，應(yīng)進行對沖。因此，通常情況下，施工企業(yè)的已完工未結(jié)算只會在施工生產(chǎn)過程中產(chǎn)生。

已完工未結(jié)算從本質(zhì)上來看是已發(fā)生的工程成本掛賬，相對于其它類型的存貨，它具有特殊性。其形成的原因較為復(fù)雜，下面，筆者就從幾個方面簡要分析已完工未結(jié)算產(chǎn)生的原因。

1、工程計量規(guī)則影響因素

由于建設(shè)方和施工方在建筑市場上的不平等地位，建設(shè)方在建筑工程的計量方式和計量條件上會有一定的約定，這種約定的工程計量規(guī)則會導(dǎo)致已完工未結(jié)算的產(chǎn)生。例如，某鐵路橋梁維修工程，甲、乙雙方約定辦理計量結(jié)算的最低金額為2000萬元，低于2000萬元不予計量；某公路橋梁橋面維修工程，工程清單中將橋面板更換整體作為一項，計量規(guī)則中規(guī)定只有新橋面板安裝到位方可進行計量，舊橋面板拆除、新橋面板制造時不予計量；某高速公路養(yǎng)護項目，對工程量清單中施工方駐地建設(shè)費用、安全生產(chǎn)費用、環(huán)境保護費用等按工期分年計量等。在財務(wù)核算上，以上各項費用均在發(fā)生是進入了“工程施工—合同成本”科目，而由于計量規(guī)則的限制，該部分已完工程達不到計量條件，導(dǎo)致了已完工未計量的產(chǎn)生。

2、會計政策運用影響因素

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的要求，實務(wù)中，施工企業(yè)一般選擇投入法，即實際發(fā)生成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定工程項目的完工百分比。由于建筑工程施工具有施工周期長和結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特性，施工過程受地質(zhì)條件、施工環(huán)境等因素影響較大，預(yù)計合同總成本的準(zhǔn)確性將大打折扣，預(yù)計合同總成本得不到及時的調(diào)整，從而導(dǎo)致財務(wù)核算上的完工百分比與實際完工百分比不一致，形成的收入與建設(shè)方批復(fù)的工程結(jié)算不一致，導(dǎo)致已完工未計量的產(chǎn)生。

在建造合同實施過程中，根據(jù)預(yù)計總成本計算的工程項目毛利率是固定的，其目的在于使工程整個合同期間能夠均衡的確認合同收入、成本和利潤。而在實際施工過程中，工程項目各個階段的毛利率存在一定的差異，按照固定的毛利率進行核算，在進行較低毛利率分項工程施工時，就會多確認合同毛利，從而導(dǎo)致“工程施工”科目大于

“工程結(jié)算”，產(chǎn)生已完工未計量。

3、管理水平及人為主觀調(diào)節(jié)影響因素

建筑施工企業(yè)實行建造合同準(zhǔn)則核算，核算的關(guān)鍵在于合同預(yù)計總成本、項目完工百分比及項目毛利率的確定。實務(wù)中，以上關(guān)鍵指標(biāo)的確定不是財務(wù)部門單獨能夠確定的，涉及到企業(yè)或項目部的預(yù)算管理部門、工程管理部、工程經(jīng)濟部及物資機械部門，同時，以上數(shù)據(jù)的確定也不是一成不變的，在項目生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會根據(jù)施工進度、驗工計價及變更索賠情況等不斷發(fā)生變化。如果相關(guān)的管理措施不到位，管理人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力不夠，各部門之間數(shù)據(jù)的傳遞不及時都會導(dǎo)致關(guān)鍵數(shù)據(jù)的不真實，從而產(chǎn)生已完工未結(jié)算。

在執(zhí)行建造合同過程中，預(yù)計合同總成本確認與調(diào)整的相關(guān)測算資料為內(nèi)部提供的資料，缺乏相關(guān)外部資料的數(shù)據(jù)支持，這為財務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)整提供了方便。部分企業(yè)為了滿足業(yè)績考核指標(biāo)的要求，通過調(diào)整毛利率，辦理預(yù)結(jié)算，人為提高工程完工進度，操縱當(dāng)期利潤和收入，也導(dǎo)致了已完工未結(jié)算的產(chǎn)生。

三、已完工未結(jié)算的風(fēng)險及影響

已完工未結(jié)算作為資產(chǎn)負債表項下的存貨列報，但其在計量、驗證方面的不確定性，對企業(yè)資產(chǎn)負債表質(zhì)量影響較大，影響了報表使用者對企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)的判斷，同時也會給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來潛在風(fēng)險，下面從幾個方面就已完工未結(jié)算帶來的風(fēng)險及影響作簡要分析。

1、對企業(yè)資產(chǎn)狀況及信譽的影響

已完工未結(jié)算的增加將導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付賬款的增加，如不能及時辦理結(jié)算，隨著已完工未結(jié)算的攀升，將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負債率的增加，降低了存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率。隨著已完工未結(jié)算遲遲得不到業(yè)主認可，應(yīng)付賬款的長期掛賬，不能按時履約，將導(dǎo)致企業(yè)法律訴訟風(fēng)險增加，對正常生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生不良影響。

2、對項目經(jīng)營成果的影響

除因計量規(guī)則約定及其他時間性差異導(dǎo)致的已完工未結(jié)算，可以在項目進行過程中辦理結(jié)算，進行清理外，由于施工現(xiàn)場實際與合同約定不符導(dǎo)致的合同外的工作量及變更索賠事項產(chǎn)生的已完工未結(jié)算將成為項目潛虧的重要因素。在項目竣工結(jié)算之前，如不能得到確認，將對項目經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

3、對報表使用者判斷產(chǎn)生影響

財務(wù)管理的重點在于通過運用相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)對企業(yè)財務(wù)報表進行整理、分析，了解企業(yè)一定時期內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有效的企業(yè)財務(wù)報表分析報告可以為財務(wù)報告使用者提供經(jīng)營決策和控制工作提供依據(jù)。部分企業(yè)由于業(yè)績考核的需要，人為調(diào)整合同預(yù)計總成本及毛利率，導(dǎo)致已完工未結(jié)算的增加，由于其在計量方面的不確定性和在審計驗證方面的取證困難，將直接影響財務(wù)報表的真實性，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，做出錯誤的決策。

四、已完工未結(jié)算的控制

基于上述對于已完工未結(jié)算產(chǎn)生的原因以及對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展帶來的影響的分析，對于建筑施工企業(yè)來講，對于已完工未結(jié)算的管理和控制就顯得較為重要。如何加強對于已完工未結(jié)算的管理和控制應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因不同，加以不同的管理和控制方法，已提高企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率和企業(yè)的管理水平，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險。

第一，對于合同內(nèi)的，由于計量規(guī)則等原因?qū)е碌臅r間性差異形成的已完工未結(jié)算，施工企業(yè)應(yīng)加強與監(jiān)理單位、跟蹤審計、建設(shè)單位的溝通，盡可能縮短計量批復(fù)的時間，減少已完成本的掛賬。同時，在項目招標(biāo)及合同簽訂階段，提前介入、溝通，對分項工程進行細化，爭取有利的計量方式。

第二，對于合同外的，由于變更索賠等原因形成的已完工未結(jié)算，施工單位應(yīng)加強相關(guān)原始資料的收集和準(zhǔn)備工作，加強各部門間協(xié)同工作，提高管理水平，并分階段、有針對性的抓好落實，及時與建設(shè)方取得聯(lián)系，敦促盡快、足額的辦理驗工計價，降低損失出現(xiàn)的風(fēng)險。

第三，對于會計政策運用導(dǎo)致的已完工未結(jié)算，企業(yè)應(yīng)重視加強和提高財務(wù)人員及相關(guān)人員的職業(yè)能力，梳理項目管理的各個環(huán)節(jié)，加強對財務(wù)人員在工程、物資、機械及工經(jīng)方面的培訓(xùn)，使財務(wù)人員了解工程施工工序、熟悉工程合同清單，參與工程變更索賠，能對合同預(yù)計總成本和毛利率的估計，做出正確的判斷，把好財務(wù)核第四，應(yīng)加強項目過程中的內(nèi)部審計，定期對項目預(yù)計總收入和預(yù)計合同總成本進行檢查，對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，及時糾偏，防止通過調(diào)節(jié)建造合同相關(guān)計算依據(jù)，人為調(diào)整收入、成本及毛利率的情況發(fā)生，堵塞執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中產(chǎn)生的漏洞，降低企業(yè)已完工未結(jié)算的發(fā)生。

[1]章大江、王素芳：談建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算款的形成、風(fēng)險及管理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（11）.

[2]賈平安：建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算風(fēng)險的識別和防范[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（2）.

（責(zé)任編輯：諶盼）