關于管理會計概念框架構建的思考

單小飛

（中南財經政法大學會計學院）

2014年10月，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下稱《指導意見》）。《指導意見》提出的主要任務涉及推進管理會計理論體系建設，加強管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究。概念框架與理論體系是相輔相成的，框架輔助理論的建立，而理論又是支撐框架構建的基礎，對管理會計概念框架的研究具有重大的理論與現實意義。

一、管理會計基本概念框架的界定

針對管理會計基本概念框架的研究，最早起源于國外，1986年國外權威機構MAPC提出管理會計概念框架包括管理會計目標、術語、概念、慣例與方法以及會計活動管理等。國內對其研究起步晚，相對落后，學者吳正杰在《論管理會計概念框架及方法體系設計》一文中，以戰略管理會計研究為核心，提出管理會計本質及其假設是研究管理會計概念框架的前提,而管理會計概念框架是構成管理會計理論的要素及其結構,管理會計方法體系本質上是概念框架的表現形式；馮洪花則在《試論管理會計概念框架的構建》一文中，提出了相似的觀點，管理會計基本概念框架是由目標、對象、要素、基本假設、基本原則、記錄、報告等一系列相互關聯、邏輯一致的概念構成的內在體系，其目的是用來解釋、評價、指導、開拓和完善管理會計實務，使之與國際趨同。

本文認為管理會計基本概念框架不僅是包括管理會計目標、術語、要素、原則、報告等基本概念的內在體系，還涉及管理會計活動中相關理論與方法的整合，以提升企業價值為核心，實現長期戰略目標。

二、國內外管理會計基本概念框架構建的現狀

美國權威機構管理會計實務委員會（MAPC）在《管理會計公告：管理會計的目標》一文中指出管理會計理論框架可以分為四個層次，以管理會計目標為起點及以目標為導向的提供信息和參與決策作為第一層次的內容；管理會計的職責，包括計劃、評價、控制等，作為第二層次的要素；管理會計基本活動，涉及鑒定、管理，技術完善等是第三層次的內容；最后層次以過程作為終結。

我國孫茂竹教授對MAPC提出的概念框架做了改進，他認為以目標為導向的提供信息及參與決策應該是管理會計信息質量特征，在此基礎上，還應包括三個層次的內容，即以假設為起點，針對對象，確定目標；孟焰在孫茂竹的基礎上提出又加入管理會計方法要素；與前者不同，吳正杰以戰略管理會計為研究基礎，提出戰略為導向思想為起點的概念框架，認為它是由一個戰略預算子報告，管理會計報告，戰略控制子報告，評價子報告構成的循環。

三、管理會計基本概念框架的構建

本文在研究國內外管理會計概念框架的基礎上，提出自己的幾點思考。

（一）確定管理會計的邏輯起點及目標

關于起點的研究，從國內外管理會計概念框架的構建可以看出，學者的觀點各不相同，并沒有形成一致的意見，主要形成兩類，即目標論和假設論。本文則認為管理會計活動中存在的不確定因素較多，涉及空間存在性及時間存續性的設想，基本假設作為構建管理會計理論的前提以及管理會計概念框架的基石，將其作為起點是科學合理的。

在基本假設的基礎上，與前者的觀點有所不同，把管理會計目標作為第二層次的要素，而將管理會計對象視為實現管理會計目標的關鍵。本文認為這里的目標不僅僅包括提供信息，輔助管理層進行決策，它應該有更具體廣泛的內容。管理會計目標應是利用財務會計手段，對業務活動進行確認、計量，實現貨幣化、數據化，進而形成管理用會計報告及附注，實現會計活動與經營活動的一致體現，方便管理層運用管理會計理論和方法進行決策，盡量減少誤差，保障決策方案的有效實施，提升企業價值。

（二）如何實現管理會計的目標

正如前文所講，與國內外現有研究不同，本文認為對管理會計對象、要素、原則相關概念的界定，是實現管理會計目標的關鍵。管理會計對象是范圍，管理會計要素是具體內容，管理會計原則是標準，這三者相輔相成，共同決定管理會計目標的實現。

管理會計的對象是描述企業業務活動中的價值運動，主要以經營活動、投資活動、籌資活動為載體，因此將三大活動作為對象是符合邏輯的；這里管理會計要素界定為企業在運營過程當中涉及的程序，包括預算、決策、控制、分析、考核和激勵，這樣的考慮既是戰略管理的核心，又是三大活動共性的一致表現；管理會計基本原則是檢驗要素具體反映的信息是否有利于管理層做出決策的標準，涉及合理性、相關性、可理解性、可控性、重要性，其中合理是指比較符合客觀事實，相關是指與決策有關聯，可理解是指反映形式要簡單通俗易懂，重要是指在考慮效益大于成本的基礎上，提供與改變決策有關的重要信息。

（三）整合方法體系

管理會計對象界定了企業在經營過程當中運用管理會計的范圍；管理會計要素反映了對象的具體內容；管理會計原則是標尺，提供了一套檢驗標準，是連接要素與目標的重要橋梁。但是，這些只是企業怎樣進行管理會計運用的理論手冊，并沒有說明應該運用什么方法，什么工具，什么模型體系，將對象、要素、原則體現出來。

孟焰教授提出將管理會計方法加入概念框架中，但并沒有再做深層次的研究。本文認為應該綜合運用各種方法，凡事能夠更好描述管理會計活動的工具模型，都可以包括進來。具體說來，預算階段在一般情況下需要編制全面預算，主要包括固定預算、彈性預算、滾動預算、零基預算，企業根據規模及性質的不同，選擇合適的方法；決策階段，涉及生產決策、存貨決策、產品定價、成本決策、投資融資決策，可利用的工具有調查研究、本量利、經濟批量、現金流量折現等；控制階段，包括成本控制、產品銷售控制、預算控制、費用控制、生產控制，涉及成本性態、作業成本、全面質量成本、標準成本、差量等方法；分析階段，涉及趨勢分析、因素分析、敏感分析、結構分析、差量分析、比率分析等等；考核階段，與員工業績和責任密切關聯，可以利用平衡計分卡、EVA、經濟增加值、責任中心等工具；激勵，是企業留住核心人才的重要一環，包括股權及期權激勵、職業發展規劃等。

（四）管理用財務報告

解決企業運用什么方法及工具將具體內容反映出來后，進入管理會計基本概念框架最后層次——以什么樣的形式或什么結果將管理活動信息以準確的數據表現出來。

本文認為結果是形成一系列的管理用財務報告及附注。它是管理會計服務企業的最終成果，也是管理層做出決策的重要前提。這些報告提供大量企業內部核心價值的重要信息，包括經營活動、投資活動、籌資活動三大活動各個環節，涉及成本、產量、銷售、存貨、營銷、激勵、職工薪酬等各個具體項目，利用特定方法形成資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、費用報告、銷售報告、分析報告、責任報告及相關附注，其中附注是對無法利用數據在報告中體現，但對管理層決策能夠產生重大影響的經濟事項和活動，或者單項考慮不重要綜合多種因素重大的信息以及不確定事項。

[1]馮洪花.試論我國管理會計基本概念框架的構建[J].財經論壇，2009,12.

[2]吳正杰.論管理會計概念框架及方法體系設計[J].財會通訊，2007,8.

[3]王德昌.管理會計報告體系框架述評[J].經濟與管理研究，2012，5.

[4]張蓉.企業管理會計體系建設的四大模塊[J].財務與會計，2014,6.