美德稅收核定程序證明責任的比較及借鑒

敖玉芳

(1.廈門大學 法學院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學 法學院，貴州 貴陽 550001)

稅收核定即稅務機關依職權確定稅款[1]，是稅務機關依法行使稅收核定權，確定納稅人具體納稅義務的行政確認行為。[2]在稅收核定程序中，需要圍繞稅收構成要件這一證明對象，進行證明責任的劃分，具體包括證明責任的分配和證明標準的界定。稅收核定程序的證明責任直接關系到當稅收構成要件這一待證事實真偽不明時，是按照“疑則有利于國庫”還是“疑則有利于納稅人”的原則將不利后果歸屬于稅務機關或納稅人，涉及到國家稅收權益和納稅人權利的博弈。本文通過分析與比較美國和德國的相關立法，借鑒其先進經驗，完善我國稅收核定程序證明責任的不足之處，兼顧國家稅收權益和納稅人權利的保護。

一、美國稅收核定程序的證明責任

(一)立法層次和結構

作為判例法國家，美國在相關法院的判例中逐步發展起來關于稅收核定程序的證明責任規則，但這并不妨礙美國制定相當完善的成文法，而且內容十分明確與具體。其稅收核定程序的證明責任主要規定在《美國稅法典》(I.R.C.)和《聯邦稅務法院訴訟規則》(以下簡稱《訴訟規則》)中。前者是美國國會立法，位階較高。證明責任除在《美國稅法典》第7491節有較為集中的規定且適用范圍較廣外，在各章中也有零散規定。《訴訟規則》作為聯邦稅務法院審理稅務案件遵循的程序性規定對《美國稅法典》的證明責任也加以重申，并與之相對應。此外，《聯邦證據規則》適用于聯邦法院程序，對稅務案件處理也有約束力。歸納起來，美國采取實體法與程序法相呼應，集中與分散規定相結合，構成了關于稅收核定程序證明責任的完整立法體系。

(二)證明責任的一般規定

1.證據責任分層理論。根據英美證據法上的證明責任分層理論，證明責任包括提出證據的責任和說服責任。前者又稱為繼續程序責任，即形式上的證明責任，是當事人對其主張提出證據加以證明的責任，目的是為避免待證事實出現真偽不明時而承擔不利的后果；后者為實質上的證明責任，是當待證事實真偽不明時由何方承擔說不服的后果，即不利益的歸屬。通說認為，提出證據的責任可以在當事人之間發生轉換，但說服責任系立法事先做出的分配，自始不發生變換。[3]30-31

2.以“公定力說”作為劃分證明責任的理論基礎。美國在歷史上曾一度將稅收核定程序的證明責任分配給納稅人。受“公定力說”的影響，認為稅務機關的行政處分具有公定力，在有正當權限的行政機關或法院撤銷前，不得否定其效力。[4]原則上稅務機關的核課一經依法送達，即被推定為正確，形成初步表面可信的證據，納稅義務人如有異議，應提出相反的證據予以證明。[5]121

美國稅收核定程序的一個特點在于，作為稅收核定普通程序的欠稅核定中，在部分稅種*這些稅種包括所得稅、遺產和贈與稅、特定類型的消費稅。的核定做出以前，稅務機關須預先將欠稅的認定通知送達給納稅人，并賦予納稅人存在爭議時享有起訴的救濟權利，欠稅通知可進入司法審查程序，從而使稅收核定程序中潛在的證明責任顯性化，以便與稅務訴訟程序的證明責任相符。其《訴訟規則》第142條規定了與稅務行政程序相一致的證明責任：除立法另有規定或由稅務法院做出的決定以外，證明責任應當由納稅人承擔。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(a).一般來講，聯邦稅務局(IRS)的欠稅通知內容被推定是正確的，即使部分不正確也不影響其他內容被推定為正確。通常納稅人必須以優勢證據證明原來做出的欠稅通知是錯誤的。[6]609所謂“優勢證據”的證明標準要求，納稅人提出的證據應該比聯邦稅務局提出的證據形成更令人信服的力量。[7]

(三)證明責任的特殊規定

1998年美國《聯邦稅務局重構和改革法》(RRA)改變了證明責任由納稅人一方承擔這一規則，規定在一定條件下證明責任轉移至聯邦稅務局承擔。隨后在《美國稅法典》增加的第7491節引入了該規定。即1998年7月22日以后發生的稅收查核案件，對與所征稅款的納稅義務相關的事實問題，如果納稅人提出了“可信”證據，聯邦稅務局應對該問題承擔說服責任。*I.R.C. §7491(a)(1).但必須同時滿足以下幾個條件：一是納稅人已遵循相關要求證實與納稅義務相關的任何事項；二是納稅人已保存要求的所有記錄，并對聯邦稅務局的所有合理要求予以通力合作；三是對于合伙企業、公司或信托，納稅人的凈資產不超過700萬美元。*I.R.C. §7491(a)(2).這里所稱的“可信”證據是指，證據在質的方面經過關鍵性分析以后，如果沒有相反的證據提交，法院會認定裁決所依據的證據在質上是充分的[8]，足以作為裁判的基礎。如果納稅人提出違背經驗法則的事實主張、顯無理由的法律主張、抗議式的口號，均不構成可信證據。[6]604需要說明的是，這種證明責任的轉移適用的情形十分有限，它適用的對象僅局限于所得稅、遺產稅、贈與稅，且僅適用于自然人和小型實體。*I.R.C. §7491.[9]未允許凈資產超過700萬美元的大型合伙企業、公司或信托作為納稅人的情況下證明責任的轉移，也不適用于就業稅或消費稅的欠稅。[10]

為加大對納稅人權利的保護，《美國稅法典》和《訴訟規則》規定了證明責任的倒置以及特定情形下不同的證明標準。使用不相關納稅人的統計信息對自然人納稅人所得進行的重新推估，聯邦稅務局應承擔證明責任。*I.R.C. §7491(b).對于稅務欺詐案件，聯邦稅務局必須以“清楚而令人信服”的證據證明納稅人逃稅的故意。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(b).“清楚而令人信服”的證據是一種高于“優勢證據”，低于“排除合理懷疑”的證明標準，要求稅務機關提供的證據在裁判者心中形成極有可能如此的內心力量。

(四)納稅義務人違反協助義務影響證明責任的分配

考慮到稅務案件中納稅義務人掌握著與納稅有關的資料，對納稅情況更為了解，《美國稅法典》賦予了納稅義務人廣泛的協助義務，包括進行納稅申報、保存法律要求的所有記錄、配合稅務機關進行調查，對稅務機關關于證人、信息、文件、會議以及會見的合理要求予以合作等。根據《美國稅法典》第7491節的規定，在一定條件下，納稅人是否履行協助義務將關系到證明責任的最終分配。如果納稅人已履行協助義務，最初由納稅人承擔的證明責任將轉由聯邦稅務局承擔。納稅人違反協助義務，將導致轉移證明責任的條件不能實現，證明責任仍保留在納稅人一方。*I.R.C. §7491(a).

二、德國稅收核定程序的證明責任

(一)立法層次和結構

德國是成文法國家。德國稅法十分注重對納稅人權利的保護，對稅收核定程序證明責任主要體現在作為稅收基本法的《德國租稅通則》中。此外，為使稅務訴訟與稅收行政程序相銜接，《財務法庭法》規定的稅務訴訟證明責任與稅收核定程序證明責任相一致[5]105，便于財務法庭在審理稅收核定糾紛訴訟案件時執行的證明責任分配原則與稅收行政程序相吻合，避免因不同程序證明責任的差異給稅務機關及納稅人造成對稅法的無所適從。此外，在《所得稅法》等單行稅法中也有對稅收案件證明責任細化的規定。*例如，德國《所得稅法》第33條規定，納稅義務人對額外負擔扣除的事實和扣除數額負客觀證明責任。總體上講，德國關于稅收核定程序證明責任的立法位階較高，并采取一般規定與特殊規定相結合、實體法和程序法相結合、行政程序與訴訟程序證明責任相一致的原則。

(二)證明責任的一般規定

1.通常只存在客觀證明責任。德國證據法上的證明責任包括主觀證明責任和客觀證明責任。前者回答的是對具體要件事實應由哪一方當事人舉證，后者是指對主張存在或不存在的事實始終不明的情況下，由哪一方當事人承擔不利后果。[11]主觀證明責任屬于形式上的證明責任，客觀證明責任屬于實質上的證明責任。在稅收核定程序的證明責任問題上，通說認為只存在客觀證明責任。依據《德國租稅通則》，除另有規定外，應由稅務機關以稅收裁決核定。*《德國租稅通則》第155、156條。這里指的除外情形包括：應核定稅收及其附帶給付的數額，預計不超過10歐元；認定征收將無果或核定征收成本與核定數額不成比例時，不為稅收核定。[12]281德國受職權主義傳統的影響，認為稅務機關作為整體公益的受托管理人，擔負著對課稅事實進行闡明的最終責任。在《財務法庭法》第76條和《德國租稅通則》第88條規定了稅務訴訟與稅收行政程序應采取職權調查主義。[5]105稅務機關依職權調查事實，決定調查的方法和范圍，不受當事人陳述和申請調查證據的限制，并應考慮一切對個案具有重要影響的情形。*《德國租稅通則》第88條規定。原則上，當事人并無提出證據證明課稅事實的義務，即不存在主觀證明責任。在待證事實不能證明時，應依據客觀證明責任確定不利益的歸屬。

2.以“法律規范要件說”作為劃分客觀證明責任的理論基礎。在客觀證明責任的分配上，《德國租稅通則》受羅森貝克“法律規范要件說”的影響較大。該學說認為，主張權利存在者應當對權利發生的法律要件事實承擔證明責任，否認權利存在者應當對存在權利障礙要件、權利消滅要件、權利排除要件的事實承擔證明責任。[13]德國將該學說引入稅收核定證明責任領域，作為分配客觀證明責任的理論基礎，認為稅收成立和增加的事實應由稅務機關承擔客觀證明責任；稅收不成立和減少的事實應由納稅義務人承擔客觀證明責任。[12]151通常情況下，證明責任的承擔者需以“真實確信”的證明標準才能卸除證明責任負擔，即所舉證據需達到一般熟悉生活事實關系的理性人不產生懷疑的程度。[5]125

(三)證明責任的特殊規定

在以“法律規范要件說”作為稅收核定程序證明責任分配的基礎上，德國立法還結合“特別證據距離”，從公平角度對證明責任的分配原則進行修正。證明責任的修正主要考慮到與稅收要件事實證據的距離，即納稅義務人對其責任范圍領域內的事實應當承擔證明責任。[14]例如，《德國租稅通則》第159條第(1)項規定，主張以受托人、代理人或者質權人的資格所有或占有物或權利的人，經要求應對該物或權利所屬的信托人、委托人或出質人出具證明；不能舉證時，推定該物或權利歸屬于名義上的受托人、代理人或質權人。*《德國租稅通則》第159條第(1)項規定。該規定屬主觀證明原則的例外，為主張自己是受托人、代理人或質權人的一方設定主觀舉證責任。因為主張者比稅務機關更清楚誰是真正的受托人、代理人或質權人，由其承擔主觀證明責任更能提高調查的效率，降低調查成本，貫徹稅收公平原則?！兜聡舛愅▌t》第161條規定稅務機關依職權不能查明納稅人盤存的短缺額時，應由納稅人對貨物短缺額的產生原因舉證說明并達到優勢蓋然性，否則推定該短缺額成立消費稅。*《德國租稅通則》第161條規定。

為貫徹實質課稅原則，保障稅收公平，防止納稅義務人或第三人濫用法律形成規避納稅義務，《德國租稅通則》規定，選擇不相當的法律形成導致納稅義務人或第三人比較相當的法律形成獲取法律未預見的稅收利益時，納稅人應對所采用的私法法律形成，包括法律形成是否適當、是否存在濫用、法律形式與經濟目的是否相當等，說明基于什么理由采用所選擇的法律形成，該理由在經濟上將產生什么作用，應承擔證明責任。*《德國租稅通則》第42條規定。[12]65-69否則，根據經驗法則推定成立稅收規避。

(四)納稅義務人因違反協助義務致證明標準降低

結合稅務案件證據多由納稅義務人一方掌管的特點，《德國租稅通則》賦予了納稅義務人廣泛的協助義務。該法第90、93、95、97、99、100、137～139條規定了納稅義務人對稅務機關調查事實的協助義務，第140～153條規定了賬冊及會計記錄制作、保存資料和納稅申報等協助義務。*其中，《德國租稅通則》第90條規定了當事人對事實調查的協助義務，第93條規定當事人及其他人的陳述義務，第95條規定代替宣誓的保證，第97條規定文書提示義務，第99條規定土地及房屋的進入的容忍義務。納稅協助義務的標的是對征稅具有重要性的事實，為防止協助義務構成對納稅義務人私人領域的過分侵害，協助義務應適于闡明事實，并具有履行的可期待性。[12]161-162通常情況下，納稅義務人的協助義務并不等同于證明責任。納稅義務人違反協助義務一般不會導致證明責任的轉移，但會產生相應的法律后果，即納稅義務人未盡協助義務以獲得必要證據時，除法律明文規定發生證明責任倒置外，通常仍由稅務機關對稅收成立和增加的要件事實承擔證明責任，但允許降低證明程度，將證明程度降低至最大真實可能性，由稅務機關對課稅基礎進行推估；對稅收免除或減輕的事實則由納稅義務人承擔不利益的后果。*《德國租稅通則》第162條規定。[12]292-298

三、美德稅收核定程序證明責任的比較及其對我國的借鑒意義

美國與德國借助實體法和程序法規定，各自建構了稅收核定程序的證明責任分配、證明標準設置的完整體系。雖然它們分別屬于英美法系和大陸法系，并各以當事人主義和職權調查主義作為構建證明責任體系的基礎，劃分證明責任的理論依據也各不相同，表現出較大的差異性。但二者仍然存在較多類似的科學經驗，對我國稅收核定程序證明責任的完善具有十分重要的借鑒意義。

(一)貫徹法律保留原則

稅收核定程序證明責任的分配，關系到對稅收構成要件事實能否成立的重要評判。稅收本身的無償性和強制性也決定了它是一種侵益性行政。證明責任的分配涉及納稅人在程序上的權利義務事項，且與實體上的權利義務緊密相關，與人民權利義務事項有重大關系，依照法律保留原則，應以法律規定。[15]83證明責任的轉換因涉及到當事人的基本權，依重要性理論，屬法律保留的重要事項，不宜以行政機關未經立法機關授權的行政規則強加證明責任給納稅義務人。[16]關于稅收核定的證明責任，美國在其《稅法典》、《訴訟規則》中進行界定，德國則在其《租稅通則》、《財務法庭法》、《所得稅法》等立法中做出規定，立法位階高，體現了法律保留原則，彰顯出對稅務機關權力的制約和對納稅人權利的保護。

比較而言，我國在稅法領域對稅收核定程序的證明責任規定主要體現在《稅收征管法》第57條、《稅收征管法實施細則》第47條第3款、《企業所得稅法》第43條第2款和第44條、《企業所得稅實施條例》第114條第3款和第115條第2款、《特別納稅調整實施辦法(試行)》第95和96條、《一般反避稅管理辦法(試行)》第11、12、13條。內容主要針對反避稅，適用范圍有限，對證明責任的分配未做明確規定，納稅人提供證據的責任究竟屬協助義務還是承擔證明責任模糊不清，且除《稅收征管法》及《企業所得稅法》是法律以外，其他在立法位階上屬行政法規和部門規章，與法律保留原則的要求還存在較大差距。為充分保障納稅人權利，建議提升其立法位階，對稅收核定程序證明責任的內容在法律層面上做出規定。目前可借助《稅收征管法》修訂之機，在其中增加稅收核定證明責任的一般規定，待將來我國出臺《稅收通則》或《稅收基本法》后，再在其中規定相應內容。

(二)區分形式上的證明責任和實質上的證明責任

美國的證明責任劃分為提出證據的責任和說服責任；德國則劃分為主觀證明責任和客觀證明責任。盡管表述不同，但二者有較多的相似之處。提出證據的責任、主觀證明責任均為行為責任，屬形式意義上的證明責任；說服責任、客觀證明責任均為結果責任，屬實質意義上的證明責任。形式上的證明責任是一方當事人提供證據對其主張加以證明的責任，目的是展開攻擊或進行反駁，可在稅務機關和納稅義務人之間相互轉移。而實質上的證明責任則是指通過當事人的舉證活動以后，在課稅要件事實處于真偽不明的狀態時，對不利益后果的歸屬。實質意義上的證明責任自始不在當事人之間發生轉移。為避免案件事實真偽不明時負擔不利益，當事人往往會提出證據證明己方的主張，積極履行提供證據的義務。通過舉證，如果課稅要件事實已查明，則無需適用實質意義上的證明責任，即結果責任。

我國受傳統“誰主張，誰舉證”觀點的影響，在實踐中常?；煜问缴虾蛯嵸|上的證明責任，將二者完全等同，誤認為實質意義上的證明責任也可以在當事人之間發生轉移。這種觀點未能正確把握證明責任的本質，以致造成錯誤地劃分課稅要件事實的證明責任。應當注意的是，一方當事人未履行提供證據的義務并不必然導致最終承擔待證事實真偽不明的不利益后果；但是，承擔實質上證明責任的一方如果未盡到其提供證據的責任，必然會承擔最終的不利益后果。[3]53

在證明責任的分配上，我國可借鑒美國和德國的做法，對證明責任劃分形式意義上和實質意義上的證明責任，明確實質意義上的證明責任是預先設定的，屬最終意義上的證明責任，自始不發生轉移。

(三)結合稅務案件特點和舉證能力科學設置證明責任

稅收核定程序本質上屬于行政程序，但有其自身的特點，確定納稅主體納稅義務的資料、憑證大多受納稅人管領支配，納稅義務人的協助對稅務機關查清課稅事實有著至關重要的作用。尤其是對于信息管稅制度還不發達的國家和地區，稅務機關對涉稅信息的掌握程度不高，更需要依賴納稅人的納稅申報并配合稅務調查等途徑獲取納稅信息。稅收的無償性容易導致納稅義務人產生規避稅收的心理，主觀上希望盡可能少繳或不繳稅款，客觀上則從事稅收籌劃或違法的稅收逃漏行為，給稅務機關的職權調查活動帶來較大困難。同時，稅務行政大量性的特點導致稅務資源不足，需借助相關方的協助義務，降低稅收征管成本，提高征管效率。結合稅務案件的特點，德國和美國都在法律上不同程度地規定納稅人的協助義務，并規定違反該義務將對證明責任產生不利后果，使得納稅主體與稅務機關共同承擔起闡明課稅事實的責任，稅務機關可在有限辦案資源條件下達成公平課稅的目的，緩和職權調查中面臨的困難。[17]

德國和美國在證明責任的配置上還考慮了舉證能力的強弱，以充分體現公平原則。德國以職權調查主義為基礎，通常由稅務機關對課稅事實負證明責任，但在信托關系、盤存短缺額等案件中，考慮到納稅人距離證據更近，舉證能力更強，規定在納稅人不能舉證的情況下，稅務機關可依表面證據做出對納稅人不利的事實推定。美國通常將證明責任分配給納稅人，但對于自然人納稅人以及凈資產不足700萬美元的合伙企業、公司或信托，考慮到受經濟等因素影響在舉證能力方面較弱，規定如果滿足相應條件，證明責任可以轉移至稅務機關。*I.R.C. §7491(a)(1).而資產超過700萬元的納稅人即使滿足同樣條件，證明責任仍保留給納稅人。結合舉證能力合理配置證明責任，有利于克服形式統一導致的當事人實體權利實質不公正的后果，做到真正保護當事人的實體權利。

我國雖然在立法上規定了納稅人具有相應的協助義務，但在法律層面并未明確違反協助義務對證明責任產生的不利后果，不利于協助義務的真正貫徹，從而必將影響稅收公平和效率原則。建議在現有維持稅務機關承擔稅收核定證明責任的一般原則之下，明確界定納稅人違反協助義務對證明責任產生的不利后果。并結合證據法理論上的公平、正義等因素，考慮當事人與證據距離的遠近和舉證能力的強弱，在法律層面適當調整證明責任的分配?？茖W合理地配置稅收核定的證明責任，以利于平衡國家稅收利益和納稅人財產權益。

(四)稅收核定行政程序與稅務訴訟程序的證明責任相一致

稅收核定屬行政程序，與稅務訴訟司法程序在性質上不同，屬于不同領域。但二者在時間和步驟上有前后銜接性，追求公平與正義的價值目標相同，如果對課稅事實適用不同的證明責任規范，將出現規范斷層現象[15]73，稅務機關和納稅人將無所適從。德國通過作為稅收基本法的《德國租稅通則》、《所得稅法》等單行稅法以及規范稅務訴訟規則的《財務法庭法》相結合的方式，美國則通過《美國稅法典》以及作為訴訟規范的《聯邦證據規則》、《訴訟規則》，采取實體法與程序法相結合，共同建構起稅收核定行政程序與訴訟程序相一致的證明責任，這有利于稅務機關和納稅人對相應的行為后果做出合理預期。

我國稅收核定的行政訴訟遵循一般行政訴訟的證明責任，即由稅務機關對核定的具體行政行為承擔證明責任，并未體現稅務案件自身的特點。而在稅收核定行政程序中，對證明責任的立法界定則較為模糊，導致實踐中執法尺度不一，容易出現不同的處理方式：多數情況是稅務機關憑借行政執法權的強勢地位，從有利于國家稅收利益的角度出發，將納稅義務人的協助義務等同于由納稅人承擔課稅事實的證明責任，該情形容易侵害納稅義務人的合法權益。還有一種處理方式是忽視納稅義務人的協助義務，致使違反協助義務的納稅義務人不需承擔課稅要件事實不能查明的不利后果，既容易導致國家稅款流失，又有違稅收公平原則。 可見，我國對稅收核定行政程序和訴訟程序的證明責任并不一致?？紤]到我國行政程序奉行職權調查主義的傳統，從稅務機關應依法行政的角度出發，并結合我國民事訴訟證據領域已吸納“法律規范要件說”的實際情況*2002年4月1日起施行的《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定》第5條對合同糾紛案件及代理權發生爭議的案件，已引入“法律規范要件說”作為證明責任分配的依據。，建議更多地借鑒德國的立法經驗，在稅收核定程序中以“法律規范要件說”作為劃分證明責任的基礎，將稅收核定程序的證明責任主要分配給稅務機關承擔，并從“特別證據距離”和提高稅務機關行政效率的角度，規定納稅義務人違反協助義務將致稅務機關調查困難或花費過巨時，對證明標準予以降低，可依查得的間接資料進行推計課稅。[18]納稅義務人提供相反的證據并經核實后，依照該證據對課稅事實做出認定。同時結合稅務案件的特點，在《行政訴訟法》、《行政復議法》及其下位法對原證明責任規則進行相應調整，使救濟程序與行政程序的證明責任保持一致。

(五)科學設定不同層次的證明標準

證明標準又稱為證明度或證明程度，是指有關證據應證明到何種程度，才可以認定有關課稅事實的存在。[19]它和證明責任的分配一同構成證明責任體系，是證明責任中不可或缺的組成部分。承擔證明責任的一方所舉證據是否達到要求的證明程度，是認定其完成證明責任的標志。通常情況下，美國將稅收核定的證明標準界定為“優勢證據”，特殊情況下界定為“清楚而令人信服”的標準。后者較前者要求更高，通常適用于稅務欺詐案件中，提高證明標準主要是為了加大對納稅義務人的權利保護力度。德國在一般情況下將證明標準界定為“確信”程度。為了解決證明妨礙等特殊情形時的證明責任問題，避免因違反協助義務造成取證困難，規定納稅義務人因違反協助義務導致課稅事實無法查明，可降低證明程度，達到“優勢蓋然性”即可。

我國稅收核定的證明標準主要遵循《行政訴訟法》和《行政復議法》中規定的“證據確鑿”的統一標準，未考慮特殊情況下的變通。“證據確鑿”是一種較高程度的證明標準，在非因證明責任承擔者一方的原因導致證明困難的情況下，如果仍適用該標準，會使承擔證明責任一方的負擔過重而難以完成證明責任，出現實質不公正。建議借鑒德國和美國對證明標準依據不同情況做出不同層次劃分的做法，在我國原有的“證據確鑿”的證明標準基礎上，考慮因納稅人證明妨礙原因導致證明困難的情形下，降低證明標準，調整為“優勢證據”標準，從而合理平衡各方利益，體現實質公平。

四、結 論

美、德對稅收核定程序的證明責任立法體現了稅務案件的特點，并貫穿公平原則，值得我國借鑒。因稅收核定證明責任關系到納稅人財產權、自由權的重要利益，建議貫徹法律保留原則，提升我國相關立法的位階。同時區分形式上的和實質上的證明責任的做法，明確后者是不可轉移的。為避免稅收核定行政程序與訴訟程序證明責任沖突引發的規范斷層，提高法律適用性并降低守法成本，建議對我國的實體法和程序法做出完善，規定相一致的證明責任內容。在以“法律規范要件說”作為證明責任分配的一般原則之下，結合稅務機關和納稅義務人舉證能力強弱調整證明責任的分配，規定特殊情況下證明責任的倒置。在證明標準上，則堅持“證據確鑿”證明標準的一般原則之下，增加證明困難時降低證明程度至“優勢證據”。通過上述立法完善，以證明對象為中心，對證明責任分配和證明標準的科學設置，構建完整的稅收核定程序證明責任體系，有利于合理兼顧國家稅收利益和納稅人權利保護。

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