新常態 新風險 新應對 新啟示
——淺析中注協2014年年報審計風險提示

雷　攀

新常態 新風險 新應對 新啟示
——淺析中注協2014年年報審計風險提示

雷攀

從2012年開始，在融資成本高企、內生需求不足、出口環境惡化等壓力下，我國經濟從高速增長轉為中高速增長，增速從10%左右降至7%左右，經濟轉型升級以及產業結構調整已是大勢所趨。由此帶來的上市公司業績下滑、重組兼并以及各類創新導致審計風險更加復雜，新常態前并未凸顯的系統風險也不斷擴大。為應對新風險，中注協已十余次約談事務所對2014年年報審計進行風險提示。本文選取中注協2014年年報審計風險提示作為研究對象，探究新常態下年報審計中凸顯出的新風險、相應的新應對以及對審計工作的新啟示。

一、新常態下審計風險的新特點

新常態下，上市公司面臨的經營環境出現重大變化，審計風險也因此呈現出新特點，可以歸納為以下3點：

1.系統風險擴大化。在延續了十余年的高速增長終結后，若干以前被經濟增長所掩蓋的系統風險不斷加劇，主要有以下2類：一是地方債風險。近年來地方政府不斷設立各類融資平臺，債務規模持續擴大，而地方債所融資金大部分用于城市建設、基礎設施建設，但當下樓市低迷、基礎設施回款困難，導致地方債違約風險不斷增大。因此，一旦發生風險，將會極大地影響為地方債提供大額委托貸款的上市公司業績，其審計風險尤其值得關注。二是行業風險。具體包括能源和不動產、農業、金融等行業。能源和不動產行業方面，在需求不足、產能過剩、存量高企等因素相互疊加影響下，鋼鐵、煤炭等能源行業以及房地產等不動產行業受到嚴重影響，盈利能力、資產流動性不斷下降；農業行業方面，一貫存在利潤率較低、抵御風險能力較差等問題，在新常態下其脆弱性更加凸顯；金融行業方面，因為同業競爭加劇、利率更加市場化，同時也受到以支付寶為代表的互聯網金融持續沖擊，金融行業面臨著嚴峻的業績下滑壓力。

2.常見風險復雜化。經濟下行拖累公司業績，常見風險也更加復雜。一是利潤調節風險。首先是虛增收入，例如，利用未披露的關聯方、惡意操縱交易價格、通過“體外”資金循環虛構交易、延遲成本費用發生期間虛構利潤等，達到虛增公司收入的目的。其次是會計估計變更，主要涉及常規業務，包括刻意忽視生物資產、長期資產存在可能發生減值的跡象，進行減值測試時隨意更改各項關鍵假設，會計估計存在管理層偏向等。也有非常規業務，例如第三層次金融資產，通過修改相關參數、模型以及改變數據來源等方法，獲得主觀期待的公允價值計量結果。二是內部控制風險。除了管理層凌駕于內部控制、內部控制環境變化等傳統風險外，還包括上市公司財務信息的生成、復核等內部控制制度是否恰當設計并得到有效執行的風險，以及因融資成本過高導致籌資活動內部控制是否足夠有效的風險等。例如，在已披露的年報中，昆明機床即被出具否定意見內部控制審計報告，報告中指出，財務報告流程中的相關復核控制運行失效，表明與財報相關的內部控制存在重大缺陷。

3.個別風險明晰化。經濟下行壓縮公司生存空間，導致上市公司內部和相互之間的股權交易日益頻繁，加之部分上市公司內部管理亦不夠規范，此類上市公司的審計風險也不斷增大。在中注協的風險提示中，主要針對的是資產重組、股權紛爭、連續多年變更審計機構、上市不久即面臨退市、多次修正業績預告的上市公司。相對來講，具有上述特點的上市公司更易發生侵吞優質資產、購買審計意見、操縱公司股價、利用上市圈錢等侵犯投資者利益的行為，通常存在更高的審計風險。

二、新常態下審計工作的新特點

1.審計程序更加多元。要求實施更加多元的審計程序，而不單純是重復以前已有程序，以有效應對審計風險。例如，高速公路公司風險提示中提及，要分析高速公路當期實際車流量與預測數的差異情況，加強車流量等非財務信息和財務信息的對比分析，考慮預測的總車流量是否合理，進而有效控制虛增收入風險。再如，房地產行業提示中提及，要結合項目規劃等資料，充分關注被審計單位成本費用是否真實，土地增值稅、相關配套費用等確認是否完整。

2.減值風險更受關注。減值風險隨著經濟下行而持續增大，提示中就涉及下述多個行業的減值風險：鋼鐵類企業方面，提出要關注資產減值風險，檢查公司應收賬款、存貨、固定資產等資產的減值準備計提是否充分、合理；煤炭類公司方面，要關注被審計單位應收款項、存貨、在建工程、固定資產和無形資產等各類資產的減值情況，分析資產減值準備的計提是否恰當，警惕管理層利用減值準備進行盈余管理的可能性；農業類企業方面，要密切關注生物資產、長期資產可能發生的減值跡象，分析減值準備是否反映資產的真實信息，進行減值測試時各項關鍵假設是否合理。

3.內控審計更受重視。幾乎所有的提示中都包括對內控審計風險的提示，主要包括以下2方面：一是與舞弊相關的內控審計。如對“發生股權紛爭的上市公司”，提出要充分關注上市公司針對管理層和治理層凌駕于內部控制之上的風險而設計的控制，評價相關內部控制是否足以應對舞弊導致的重大錯報風險。二是具體業務層面內控審計。例如，對高速公路行業，提出要重點客觀評價信息系統內部控制設計的合理性以及執行的有效性。此外，還包括與識別關聯方及其交易、會計估計變更、財務報告披露等相關的內部控制。

4.披露要求更加嚴格。包括以下2類披露：一是涉及職業判斷的披露。例如，中注協要求對導致特別風險的會計估計變更，注重評價估計不確定性的相關披露是否充分、恰當；以及客觀評價上市公司對金融工具公允價值、未納入合并范圍的結構化主體等重要信息的相關披露是否充分、適當。此類披露是否滿足要求需要進行職業判斷，披露情況將會因職業判斷的不同而有所差異。二是涉及事實層面的披露。例如，中注協要求需要判斷交易對手是否為未披露的關聯方，以防止存在關聯交易非關聯化的情形和潛在的利益輸送。此類披露不需要職業判斷，但是需要對事實把握足夠全面，披露情況一般不會出現太大差異。同時，中注協對履行信息披露義務的及時性也提出了要求。

三、新常態對審計工作的新啟示

1.注重證據的多樣性。審計證據不應該只包括財務信息，還需要包括非財務信息。因為后者不會受到會計記錄不當、會計處理不當等方面的影響，可靠性較財務信息更高，因此更加具有說服力。盡管非財務信息在相關性方面不及財務信息，而且在獲取上可能需要耗費更多時間和精力，但在控制某些重大錯報風險上效果更好甚至不可或缺。例如，在分析企業經營環境變化的環節，就需要關注國家政策、法律環境、籌資環境、經營周期等因素，這個環節主要依靠獲取非財務信息來有效識別和控制風險。

2.注重事項的合理性。面對更為復雜的審計風險，對重要事項進行判斷已經不能僅僅依靠會計準則，還需要從事項的合理性角度出發，探討是否具有商業價值、是否遵循商業邏輯、是否符合實際情況等，進行合理性判斷已經成為控制審計風險的有效手段。在做出職業判斷時，必須建立在合理性的基礎上，不能夠僅憑主觀判斷，也需要足夠的審計證據，尤其是關于合理性的證據。例如，將上市公司利潤率、資產負債率、存貨周轉率等關鍵財務比率與同行業其他企業或者行業平均水平進行比較，對較大的差異進行分析并進行合理解釋，才能有效控制審計風險。

3.高度重視內部控制審計。內部控制是公司最主要的防火墻，對審計成敗具有重大影響。審計工作只是對識別出的審計風險、尤其是對重點風險實施審計程序，而有效的內部控制卻能夠有效防范未識別出的審計風險。但目前內部控制卻因為所有者意識不到位、管理者運行不到位、相關人員執行不到位等原因而存在缺失，很大程度上對風險無法進行有效防范。因此，在進行內控審計時必須高度重視，尤其是需要從所有者、管理者對內控的重視程度、內部審計部門運行的有效性等方面進行宏觀把握，從資金流轉、關聯交易、收入確認等方面進行微觀探究，真正將內控審計風險控制在可接受范圍內。

4.密切關注經濟環境變化。經濟環境變化導致各類企業、行業都不斷地在成長、繁榮或蕭條之間轉換，漠視環境變化將導致無法準確把握風險所在。審計風險將會隨著經濟環境的變化而產生變化。以房地產行業為例，盡管目前處于相對惡劣的生存環境，虛增收入是重要風險點，但一旦完成轉型升級和產業調整，利用互聯網、物聯網等開發出新的消費熱點，同時庫存量被順利消化，加上有利的政策環境，房地產行業仍有可能將會再度進入一輪繁榮期，與之相應的審計風險也將會發生變化，隱瞞收入風險以便后期調節利潤將成為重要風險點。

四、小結

新常態下，經濟運行有其新特點，相應的，審計風險也發生了變化，審計工作也必須進行有的放矢的調整。只有不斷對審計工作進行深入研究，從中歸納出新啟示并運用到工作中去，才能真正把控風險，防止審計失敗。

作者單位：四川華信會計師事務所