新會計準則下帶薪缺勤問題的相關探討

○喻 輝 郭 黎

（武漢軟件工程職業學院商學院 湖北 武漢 430205）

2014年1月，財政部頒發《關于印發修訂（企業會計準則第9號—職工薪酬）的通知》（財會[2014]8號）（以下簡稱職工薪酬準則），該準則自2014年7月1日起實施，鼓勵在境外上市的企業提前執行。新準則中對帶薪缺勤進行了相關規定。

一、新修訂的職工薪酬會計準則中關于帶薪缺勤的規定

1、帶薪缺勤的概念

職工薪酬準則第二條指出，帶薪缺勤是指企業支付工資或提供補償的職工缺勤，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產假、喪假、探親假等。

在財政部2006年發布的《企業會計準則第9號—職工薪酬》（財會[2006]3號）以及相應的應用指南中均未涉及帶薪缺勤的內容。本次新修定的會計準則第一次明確了帶薪缺勤的概念，有利于規范相關的會計處理。

2、帶薪缺勤的分類

職工薪酬準則第八條指出帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業時也無權獲得現金支付。

結合我國企業的做法，在實務中，累積帶薪缺勤分為離職時未使用部分可獲得貨幣補償的帶薪缺勤和離職時未使用部分不能獲得貨幣補償的帶薪缺勤；非累積帶薪缺勤也分為未使用時可獲得貨幣補償的非累積帶薪缺勤和未使用時不能獲得貨幣補償的非累積帶薪缺勤。不同的類別在會計處理中有所差別。

二、新修訂的職工薪酬會計準則下累積帶薪缺勤的會計及涉稅處理

1、累積帶薪缺勤的會計處理

根據職工薪酬準則的規定，對于累積帶薪缺勤，企業應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時進行確認，并以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量。企業應當根據本企業的帶薪缺勤制度，區分離職時未使用部分可獲得貨幣補償以及不能獲得貨幣補償的情況分別進行賬務處理。

（1）累積帶薪缺勤當年未使用。根據規定，員工未使用的累積帶薪缺勤，在職工提供服務時確認。借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等相關科目，貸記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，金額為累積帶薪缺勤天數乘以員工日薪。

例1：根據甲企業的職工薪酬管理制度規定，甲企業的M管理人員每年可享受8天帶薪年假，當年未使用的年假可結轉下年，截止2013年12月21日M未享受帶薪年假為5天，M的日薪為200元。

賬務分析：根據規定，員工未使用的累積帶薪缺勤，在職工提供服務時確認。2013年12月31日會計處理：

借：管理費用 1000

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 1000（5*200）

（2）享受帶薪缺勤。根據規定，享受累積帶薪缺勤時，企業支付了計提時確認的支付義務。借記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“銀行存款”，金額為享受的累積帶薪缺勤天數乘以員工日薪。

例2：承例1，M在2014年享受了3天帶薪年假，休假期間工資正常發放。

賬務分析：根據規定，享受累積帶薪缺勤時，企業支付了例1中的確認的部分支付義務。另需要計提未使用2014年年假8天的相關義務。會計處理如下：

借：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 600（3*200）

貸：銀行存款 600

借：管理費用 1600

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 1600（8*200）

（3）離職時未使用的帶薪缺勤可獲得貨幣補償。需要分兩步來進行會計處理，第一步計提補償標準超出已計提的部分，借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等相關科目，貸記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，金額為未使用累積帶薪缺勤天數乘以日補償標準減去未使用的天數已經計提的部分。

例3：承例2，M在2015年初離職，離職時未使用的年假為10天。假定甲企業規定未使用的帶薪缺勤可獲得貨幣補償，補償標準為日薪的3倍。

賬務分析：由于離職時按日薪的3倍作為補償，會計處理需要分兩步來做，第一步計提增加的2倍日薪，第二步支付，會計處理如下：

借：管理費用 4000

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 4000（10*2*200）

借：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 6000（10*3*200）

貸：銀行存款 6000

（4）離職時未使用的帶薪缺勤不可獲得貨幣補償。員工離職后，企業的累積帶薪缺勤支付義務終止，相關負債減少。借記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等相關科目。

例4：承例2，M在2015年初離職，離職時未使用的年休假為10天。假定甲企業規定未使用的帶薪缺勤離職時不可獲得貨幣補償。

賬務分析：員工離職后，企業的累積帶薪缺勤支付義務終止，相關負債減少。會計處理如下：

借：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 2000（10*200）

貸：管理費用 2000

2、累積帶薪缺勤的涉稅處理

從稅務角度，職工薪酬稱為工資薪金。《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規定：合理工資薪金是指企業按股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。企業不具有合理性的工資薪金，稅務機關可不予稅前列支。

按照稅法規定，對于稅前扣除的成本費用，應該以實際支付為原則，對于企業跨年度未實際支付而確認的成本費用，不允許稅前扣除，兩者之間的差異，按照《企業會計準則第18號—所得稅》的規定，應作為暫時性差異，確認遞延所得稅資產。

（1）帶薪缺勤產生。對于員工未使用的帶薪缺勤，企業產生了一項支付義務，應當確認一項負債，但是稅法以實際支付為原則，對于未享受的帶薪休假不予確認，形成可抵扣的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。

例1：稅務分析：M管理人員2013年享受8天帶薪休假日，其中有5天未休，企業就產生了一項支付義務，應當確認一項負債，但是稅法以實際支付為原則，對于未享受的帶薪休假不予確認，即由累積帶薪缺勤確認的應付職工薪酬賬面價值為1000元，計稅基礎為0，形成可抵扣的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 250（1000×25%）

貸：所得稅費用 250

（2）使用帶薪缺勤。員工享受帶薪缺勤時，企業承擔了相關義務，轉銷由此產生的暫時性差異。與確認時做相反的分錄，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。

例2：稅務分析：享受帶薪缺勤，企業承擔了例1中的部分義務，轉銷由此產生的暫時性差異。2014年新增加的帶薪缺勤稅務分析同例1。會計分錄如下：

借：所得稅費用 150（600×25%）

貸：遞延所得稅資產 150

借：遞延所得稅資產 400（1600×25%）

貸：所得稅費用 400

（3）員工離職。離職時未使用的帶薪缺勤獲得貨幣補償，企業承擔了相關義務；離職時未使用的帶薪缺勤不能獲得貨幣補償，企業承擔的義務終止。兩種情況下產生的暫時性差異都應當轉銷。借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。

例3和例4：稅務分析：離職時無論未使用的帶薪缺勤能否獲得貨幣補償，由此產生的暫時性差異都應當轉銷。

會計分錄如下：

借：所得稅費用 500（2000×25%或 250—150+400）

貸：遞延所得稅資產 500

三、新修訂的職工薪酬會計準則下非累積帶薪缺勤的會計及涉稅處理

1、非累積帶薪缺勤的會計處理

根據職工薪酬準則規定，企業應當在職工實際發生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。

（1）非累帶薪積缺勤未使用時可獲得貨幣補償。員工婚假、產假、喪家、病假等為非累積缺勤，未使用時可獲得現金補償，賬務處理需要分兩步來做，第一步計提非累積缺勤未使用的補償，借記“管理費用”等相關科目，貸記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”。第二步支付，借記“應付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“銀行存款”。

例5：根據乙企業的職工薪酬管理制度規定，員工婚假、產假、喪家、病假等非累積缺勤未使用時可獲得現金補償，補償標準為日薪的2倍。N銷售人員在2014年有10天婚假未使用，N的日薪為100元。

賬務分析：未使用的非累積缺勤按日薪的2倍作為補償，賬務處理需要分兩步來做，第一步計提非累積缺勤未使用的補償，第二步支付。會計處理如下：

借：銷售費用 2000

貸：應付職工薪酬—非累積帶薪缺勤 2000（2*10*100）

借：應付職工薪酬—非累積帶薪缺勤 2000（2*10*200）

貸：銀行存款 2000

（2）非累帶薪積缺勤未使用時不可獲得貨幣補償。如果非累積帶薪缺勤未使用時不可獲得貨幣補償，則不需進行單獨的會計處理，只進行正常的職工薪酬計提的會計處理即可。

2、非累積帶薪缺勤的涉稅處理

對于企業支付給員工的非累積帶薪缺勤貨幣補償是否可以在稅前扣除，應嚴格按國稅函〔2009〕3號文規定，超過“合理工資薪金”的扣除范圍，作為永久性差異，按照“調表不調賬”原則，不需要進行賬務處理，只需要在企業納稅申報表上作納稅調增處理。

四、新準則實施后企業就帶薪缺勤問題的相關應對措施

1、規范帶薪缺勤制度

新準則中對帶薪缺勤賬務處理的規定都是以帶薪缺勤的制度為前提的，不同的帶薪缺勤制度下賬務處理有較大的區別。在新準則下，企業應規范帶薪缺勤等相關休假制度，并根據公司實際情況針對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤制定細則，為企業賬務處理提供良好的制度平臺。

2、重視帶薪缺勤的納稅籌劃

新準則下帶薪缺勤業務涉及個人所得稅和企業所得稅等稅種，不同的帶薪缺勤制度下賬務及稅務處理有較大差異，正是這些差異為企業納稅籌劃提供了空間。企業應結合自身實際，綜合考慮各種稅種，進行納稅籌劃。

3、加強財務人員的業務能力培訓

新準則的出臺對財務人員的業務能力提出了更高的要求，新準則實施后對帶薪缺勤的相關處理進行了規范，其財稅業務處理更加復雜。企業應以新準則為契機，加強財務人員的業務能力培訓。

[1]財政部：關于印發修訂《企業會計準則第9號——職工薪酬》的通知[S].財會[2014]8號，2014-01-27.

[2]徐淑鳳：新修訂的職工薪酬會計準則解析[J].財會月刊，2014（3）.

[3]袁京榮：職工薪酬之帶薪缺勤會計處理分析[J].會計師，2014（5）.

[4]韓麗萍：談企業財務管理工作如何適應新會計準則[J].現代經濟信息，2014（6）.

[5]喻輝、郭黎：新職工薪酬會計準則下帶薪缺勤的賬務處理[J].新智慧，2014（7）.