新會計制度下高校會計核算的探析

○邱茜

（江西機電職業技術學院 江西 南昌 330006）

一、引言

近年來，隨我國各項財政改革持續推進以及高校管理體制改革不斷深化，我國高等學校的內外部環境發生深刻的變化，相應地引起高校會計核算方法的調整。財政部于2011年9月發布的《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》中指出，“建立健全以滿足政府財務管理和財務信息需求為目標，以權責發生制為基礎，包括基本準則、若干具體準則和應用指南在內的政府會計準則體系，不斷提高公共財政管理科學化精細化水平。”財政部自2009年就發布《高等學校會計制度（征求意見稿）》，經過多次修改，2013年12月30日印發修訂的《高等學校會計制度》（財會［2013］30號），于2014年1月1日起正式施行。

新制度擴大了權責發生制在高校會計核算中的應用范圍，使得會計信息得到更全面、合理的反映。因此，根據新制度執行情況，有利于提升高校財務管理水平和會計信息質量，加強高校資金的科學管理。

二、新高等學校會計制度會計核算的變化

2009年的《征求意見稿》提出“高等學校會計采用修正的權責發生制基礎”，對收付實現制為基礎的高等學校會計制度開始改革。2010年9月的《征求意見稿》中，提出“高等學校會計采用權責發生制基礎”。2012年12月，財政部發布新修訂的《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）提出高校要履行受托責任的會計目標和實行內部成本費用管理，促進了權責發生制改革的需求。2014年1月1日起施行的新制度擴大了權責發生制在高校會計核算中的應用范圍，要求“部分經濟業務或者事項的核算應當采用權責發生制”，在事業支出的分類、會計科目體系、固定資產折舊和無形資產攤銷、財務報表結構等方面體現出權責發生制變革。根據新制度執行情況，適時進一步擴大權責發生制改革，對于提升高校會計信息質量和財務管理水平、強化高校資金的科學化和精細化管理、促進高校健康可持續發展將發揮積極作用。新會計制度不再要求預算會計納入財務會計的核算業務中。同時，對會計科目和報表提出更高的要求。

三、權責發生制在我國高等學校會計核算中的應用

在美國，要求高校會計信息采取權責發生制原則，美國政府會計準則委員會（GASB）第35號準則還要求公立高等院校采用權責發生制或者修正的權責發生制，私立高等院校遵從財務會計準則委員會（FASB）規定，其收入和費用都應按照完全的權責發生制基礎確認。英國的政府會計采用完全的權責發生制確認基礎。其他國家如奧地利、德國、愛爾蘭等國家的政府會計和報告系統中保留了完全的收付實現制基礎，但其受國際政府會計權責發生制改革趨勢和國內改革壓力的影響也越來越大。

目前我國存在兩種主要的會計基礎：第一，收付實現制基礎，其會計確認時點是會計期間現金的收支時點；第二，權責發生制基礎，其會計確認時點是會計期間權利形成和義務發生的時點。在會計實務中會對這兩種會計基礎進行修正，形成完全收付實現制、修正的收付實現制、完全權責發生制和修正的權責發生制四種會計確認基礎。

四、推進我國高等學校會計核算的措施

隨財政改革推進，我國高校已經實現對部分經濟業務和事項的核算采用權責發生制確認計量的基礎上，高校會計還亟需進行進一步改革，財務會計核算運用全面的權責發生制是高等學校會計改革的長遠目標。

1、完善資產負債類會計科目

為擴大權責發生制在高學校會計中應用的廣度與深度，需進一步完善新高等學校會計制度中規定的資產和負債類會計科目。

（1）資產類科目

新高校計制度將對外投資按期限分為短期投資和長期投資，“長期投資”下設“長期股權投資”和“長期債券投資”兩個明細科目，但對股利和利息的核算仍以收付實現制為基礎。股利和利息一般都會滯后，為真實反映會計核算信息，應增設“應收股利”、“應收利息”科目，在會計期末確認已宣告發放但未收到的股利和計提當期應收未收的利息。

我國高校固定資產和無形資產按歷史成本計價，未考慮技術的進步帶來的資產減值的風險，應增設“資產減值準備”等科目，每年期末進行資產減值測試，對減值部分進行確認和計量。

（2）負債類科目

在權責發生制下，對于費用的確認主要體現在對于貸款利息的處理上。來自金融機構的貸款已經成為高校資金來源的重要組成部分，設置“應付利息”科目來核算當期應付的借款利息，有利于反映高校的真實負債水平。同時新會計制度要求對用于在建工程的借款利息進行資本化處理，計提應付利息也可以更準確的反映高校的資產。

（3）收入類科目

收入確認時點是區分權責發生制和收付實現制的重要標志之一，明確各種類型收入的確認時點。對沒有限制用途的財政補助收入，按照銀行轉來的單據中的金額直接確認為收入，指定用途的財政補助，設置“遞延收益”和“遞延資產基金”科目。高校的學費、住宿費等教育事業收入仍以收付實現制為確認基礎，按照采用財政專戶返還方式管理。新高等學校會計制度對高校科研收入的確認仍以收付實現制為基礎，對于有限制用途的科研經費，應當增設新的會計科目單獨核算，對于利息、捐贈等應當以權責發生制為確認基礎。

2、成本費用的歸集和核算

成本費用的歸集是加強資產管理的重要內容，也是權責發生制的重要體現之一，新制度增設了“成本費用管理”內容，在保留支出管理的同時引入了成本費用管理。高校應當建立成本核算制度，對不同類型的支出嚴格按照制度進行歸集和核算。

（1）成本核算

新制度中要求高校開展教育總成本和生均成本及科研成本核算工作。教育成本以學生作為成本核算對象，按照學院、專業或者學歷分類，在成本費用之間，各成本之間要求正確劃分，直接費用按照高校教育成本核算直接歸集，間接費用需要按照一定的標準進行分配后再按照成本核算對象進行歸集。通過以上步驟進行成本歸集后可以得出核算期內高校教育總成本，進而得出生均成本。科研成本以各科研項目為成本核算對象，按照明確的成本制度合理歸集各科研項目的成本，當期完工的項目立即結轉項目成本；跨年度完工的項目在會計期末按完工百分比法結轉項目成本，同時按照配比原則確認科研項目收入。

（2）費用分類歸集

新制度按用途將費用分為五類，即教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。“教育費用”用于歸集高等學校在各項教育活動中發生的費用。“科研費用”用于歸集高等學校開展各項科研及其輔助活動中發生的費用，該費用應細化、及時合理歸集。當期完工的項目立即結轉項目成本；跨年度完工的項目在會計期末按完工百分比法結轉項目成本，同時按照配比原則確認科研項目收入。“管理費用”用于歸集新高等學校會計制度中的“行政管理支出”，同時高等學校統一負擔的印花稅、房產稅、車船使用稅以及工會經費、訴訟費等也一并在“管理費用”中核算。“離退休費用”用于歸集離退休人員的各項費用，這樣能夠更客觀真實地反映高校的各項費用。“其他費用”用于歸集高等學校除上述費用之外的其他各項費用。主要包括：上繳上級支出、對附屬單位的補助、財務費用和捐贈支出等。

在費用歸集過程中，如果可以直接歸類，則按照實際發生的各項費用歸集，不能直接歸集的，制定標準進行合理分攤。

3、完善財務報告體系

收付實現制基礎下的高等學校會計報表，在格式和內容上都無法滿足高校發展的要求和利益相關者的需求。新高等學校會計制度對原資產負債表、收入支出表的結構進行一定調整，增加財政補助收入支出表和會計報表附注。但權責發生制基礎下的高等學校會計應該對財務報告的格式和內容上進一步改進，以更清晰全面地反映報高校的會計信息。

（1）增加資產負債表列示項目

對于資產負債表，在調整會計科目的基礎上，合理地調整各項目的名稱，同時相應地調整報表中各項目下的核算內容，確保正確反映高校的財務狀況。

（2）調整收入支出表結構

對于收入支出表，應當能及時準確地反映高校業務管理活動，新會計制度要求編制的收入支出表在收入類別中將“教育事業收入”和“科研事業收入”直接列示在“事業收入”項目下，而在支出類別中將“教育事業支出”和“科研事業支出”各自拆分為兩個部分，其缺點是無法清晰地顯示高等學校當期教育和科研業務活動結果。應當將支出項目先按業務性質分類，再在每類業務的支出下按資金性質分為“財政補助支出”和“非財政補助支出”列示。

（3）新增現金流量表

現金流量表更好地反映資金進行自身使用和調配，對于利益相關者而言，有利于評價高校的短期償債能力。

（4）擴充財務報表附注內容

財務報表附注是對會計的報表及主要項目所作的解釋說明，高等學校的財務報表附注應披露高校基本信息、發展戰略、會計變更、會計差錯更正的說明、其他重要的財務信息和非財務信息情況以及財務會計與預算會計兩種口徑下的核算差異等。

五、結語

新制度的實施對完善高校嚴格預算管理、加強會計核算和監督具有十分重要的意義。在會計核算上應采取權責發生制，采取計提攤銷的方式核算價值轉移，擴大減值的計提范圍，調整會計報表格式和內容，增設附注報表與表外披露，以滿足不同的需求。

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