一般納稅人固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

◎ 文/蔡小平

一般納稅人固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

◎ 文/蔡小平

固定資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的非流動(dòng)資產(chǎn)，在企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)中處于非常重要的地位，因此固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算也成為企業(yè)會(huì)計(jì)核算中非常重要的部分。但是，在實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)的核算常常是會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)者頭疼的難題。本文從會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)，分析了不同情況下固定資產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

一般納稅人；固定資產(chǎn)；增值稅；會(huì)計(jì)處理

2009年1月1日我國實(shí)行了增值稅轉(zhuǎn)型，從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。所謂消費(fèi)型增值稅，是指在征收增值稅時(shí)，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次性地從銷項(xiàng)稅額中扣除。但是實(shí)行了消費(fèi)型增值稅后，關(guān)于購進(jìn)時(shí)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是不是都可以抵扣、銷售時(shí)固定資產(chǎn)是不是都要交納銷項(xiàng)稅額的處理眾說紛紜，意見參差不一，這給財(cái)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者帶來了很多麻煩和干擾，成為固定資產(chǎn)核算中的一大難題。盡管它是難點(diǎn)，但卻是我們實(shí)際工作中不可避免的問題，必須要解決。下面筆者就以一般納稅人為例，根據(jù)自己在學(xué)習(xí)和工作中的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，談?wù)勛约簩潭ㄙY產(chǎn)在不同的增值稅業(yè)務(wù)下的會(huì)計(jì)處理的一些看法。

一、固定資產(chǎn)購進(jìn)業(yè)務(wù)的增值稅的會(huì)計(jì)處理

稅法規(guī)定：轉(zhuǎn)型后允許抵扣的固定資產(chǎn)范圍主要時(shí)機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。換句話說，如果購進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)，則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；如果時(shí)購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，則其進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣。因此我認(rèn)為在購進(jìn)時(shí)可以將固定資產(chǎn)按動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)兩種類型分別處理。

（一）購進(jìn)動(dòng)產(chǎn)并取得了增值稅專用發(fā)票，此時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

例：某企業(yè)購進(jìn)了不需要安裝的機(jī)器一臺，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬元，增值稅額17萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——機(jī)器 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17

貸：銀行存款 117

（二）購進(jìn)動(dòng)產(chǎn)取得了普通發(fā)票以及購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，此時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅均不得抵扣，應(yīng)將交納的增值稅額計(jì)入資產(chǎn)成本

例：某企業(yè)購進(jìn)了不需要安裝的機(jī)器一臺，取得了普通發(fā)票，價(jià)稅款合計(jì)117萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——機(jī)器 117

貸：銀行存款 117

例：某企業(yè)購進(jìn)一棟房屋作為辦公樓，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬元，增值稅額17萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——辦公樓 117（100+17）

貸：銀行存款 117

二、固定資產(chǎn)自營建造業(yè)務(wù)的增值稅的會(huì)計(jì)處理

（一）為建造固定資產(chǎn)購進(jìn)工程物資

筆者認(rèn)為：為建造固定資產(chǎn)所購進(jìn)的物資的增值稅的處理應(yīng)與該物資的用途結(jié)合起來分析處理。為建造動(dòng)產(chǎn)購進(jìn)工程物資的處理同外購動(dòng)產(chǎn)處理，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；為建造不動(dòng)產(chǎn)購進(jìn)工程物資的處理同外購不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本。

例：某企業(yè)為建造一棟廠房，購進(jìn)工程物資一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款500萬元，增值稅額85萬元，款項(xiàng)用銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理為：

借：工程物資 585（500+85）

貸：銀行存款

（二）為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料

為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，幾乎所有的人都認(rèn)為是將原材料用于了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此要將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。但筆者認(rèn)為：

（1）當(dāng)建造動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營范圍，沒有改變用途，因此作正常領(lǐng)用處理。

例：某企業(yè)為安裝設(shè)備，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅為17萬元。

會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——設(shè)備 100

貸：原材料 100

（2）當(dāng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，改變了原有用途，購進(jìn)原材料時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅處理的稅額不能抵扣，因此應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)成本。

例：某企業(yè)為建造廠房，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅為17萬元。

會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——廠房 117

貸：原材料 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出） 17

（三）為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品

在我們大多數(shù)的教參書上，都認(rèn)為只要是建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，都視同銷售，均要計(jì)提銷項(xiàng)稅額。但筆者認(rèn)為：

1.當(dāng)建造動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，不屬于視同銷售情況，而是屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，相當(dāng)于企業(yè)一方面建造動(dòng)產(chǎn)購進(jìn)了產(chǎn)品，應(yīng)交納進(jìn)項(xiàng)稅額，另一方面又銷售了商品，應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相互抵消，因此只須直接結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，不用核算增值稅。

例：某企業(yè)為安裝設(shè)備，領(lǐng)用了自產(chǎn)的輪胎，成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格為200萬元，增值稅稅率為17％。

會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——設(shè)備 100

貸：庫存商品——輪胎 100

2.當(dāng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，應(yīng)視同銷售，計(jì)提銷項(xiàng)稅；但因?yàn)槭莾?nèi)部轉(zhuǎn)移，與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不確認(rèn)收入。

例：某企業(yè)為建造廠房，領(lǐng)用了自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格200萬元，增值稅稅率為17％。

會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——廠房 134

貸：庫存商品 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34（200×17％）

三、固定資產(chǎn)銷售時(shí)的增值稅的會(huì)計(jì)處理

（一）如果銷售的是動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)閯?dòng)產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此應(yīng)計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額

在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)，不能統(tǒng)一按17％的稅率計(jì)算，應(yīng)分不同情況進(jìn)行處理：

[財(cái)稅〔2008〕170號]文之明確規(guī)定計(jì)稅方式：

1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

2.銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；

3.將2008年12月31日以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)當(dāng)廢舊物資處理，均按17％稅率計(jì)算繳納增值稅。

例：某企業(yè)銷售一臺2010年購進(jìn)的設(shè)備，該設(shè)備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款35.10萬元，存入銀行。

業(yè)務(wù)分析：該設(shè)備是2010年購進(jìn)的，在2009年1月1日之后，因此銷售時(shí)應(yīng)按17％的增值稅稅率征收增值稅。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=35.10÷（1+17％）×17％=5.10（萬元）

取得銷售價(jià)款時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 35.10

貸：固定資產(chǎn)清理 30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5.10

例：某企業(yè)銷售一臺2008年5月份購進(jìn)的設(shè)備，該設(shè)備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款35.10萬元，存入銀行。

業(yè)務(wù)分析：銷售的設(shè)備是2008年5月份購進(jìn)的，屬于2008年12月31日之前的，因此應(yīng)按4％稅率減半征收。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=35.10÷（1+4％）×4％×50％=0.675（萬元）

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 35.10

貸：固定資產(chǎn)清理 34.425

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）0.657

例：某企業(yè)將一臺2000年5月份購進(jìn)的設(shè)備作為廢舊物資銷售處理，取得銷售價(jià)款8萬元，存入銀行。該設(shè)備原值50萬元，已提折舊40萬元，未發(fā)生減值。

業(yè)務(wù)分析：該設(shè)備是2000年購進(jìn)的，屬于2008年12月31日之前的，作為廢舊物資銷售處理時(shí)，應(yīng)按17％稅率征收。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=8÷（1+17％）×17％=1.162（萬元）

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 8

貸：固定資產(chǎn)清理 6.838

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1.162

（二）銷售不動(dòng)產(chǎn)

例：某企業(yè)銷售一棟倉庫，該倉庫原值300萬元，已計(jì)提折舊250萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款200萬元，存入銀行。

會(huì)計(jì)分析：倉庫是不動(dòng)產(chǎn)，銷售倉庫不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則應(yīng)繳納營業(yè)稅。應(yīng)繳納營業(yè)稅=200×5％=10（萬元）

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 200

貸：固定資產(chǎn)清理 200

借：固定資產(chǎn)清理 10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 10

[1]財(cái)政部、國務(wù)院稅務(wù)總局《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》.2008,(12).

[2]劉志廣.增值稅會(huì)計(jì)處理探析[J].稅務(wù)研究，2010，(7).

[3]高東芳.增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較[J].財(cái)會(huì)通訊,2010,(16).

[4]譚玉林.淺談固定資產(chǎn)增值稅的會(huì)計(jì)處理[J].江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào),2012,(5).

（作者單位：黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院）