對資產會計處理與稅務處理的研究

◎ 文/屠洪明

對資產會計處理與稅務處理的研究

◎ 文/屠洪明

對于同一資產的處理，會計處理與稅務處理存在本質差異。由于會計準則和稅收法規在國家宏觀調控中發揮的作用存在差異，會計處理與稅務處理不可能保持一致，但保持企業會計核算方法和企業所得稅法的規定的一致性應成為財政部門制定企業會計準則，特別是非上市公司會計準則的重要標準和尺度。本文分析了同一經濟事項會計處理和稅務處理存在不同的原因，并從資產確認、計量、價值轉移三方面對會計處理和稅務處理的異同點進行了解讀。

會計處理；稅務處理；資產

一、同一經濟事項會計處理和稅務處理不同的原因分析

投資者對企業資產的了解程度和盈利可能性的判斷是制定會計準則的出發點。而稅法的主要目的是取得稅收，增加國家財政收入，保證社會和經濟協調健康發展。二者出發點的差異導致在處理同一經濟事項中會對經濟事項做出相對應的要求和規范。例如，稅法為保障稅收額，根據流轉稅法規定，企業在建工程領用存貨等事項應納入應稅收入范圍予以征收稅款，而會計準則則將其視為未出現經濟利益，不予確認收入。為了和宏觀調控效果匹配，在資產凈損失實際發生時，符合稅法規定的部分可以不遵守謹慎性原則在收取稅款前扣除；相反，會計準則必須嚴格按照謹慎性原則要求企業對損失進行預計并在計算當期損益時予以扣除。會計處理依照準則規范進行會計核算，稅務處理依照稅法標準計算納稅額度，會計處理和稅務處理的標準和目標不同造成了處理方式和結果不同。

二、資產概念和確認比較分析

資產對于稅收收入起著至關重要的作用，資產的交易是稅收交易最主要的形式，資產增值的多少決定了所得稅征稅的額度。資產的概念在理論上和會計相同，尤其是在細化和明確各類資產的標準后，資產在稅法上的概念與會計準則更為趨近，但是資產范圍與會計準則存在的差異仍是主要區別。

是否承認資產減值準備部分是稅法和會計在資產范圍和資產尺度上的主要差異，即資產價值降低額度的確認標準和認可程度，稅法在原則上是不會承認各項資產的減值準備，不會考慮到資產在流動后出現的任何情況，稅法只根據當前資產的實際價值進行資產稅務處理。但是對待特殊行業的壞賬準備，稅法會根據資產減值情況制定嚴格的控制尺度；相反，任何資產減值情況在會計原則下是被承認和確認的，并且能夠根據謹慎性原則做出資產減值準備，預先確認資產損失額度。因此，資產的會計處理和稅務處理在資產確認上的標準是相反的。

三、資產計量比較分析

會計準則下資產的計量方法較為靈活，允許企業根據自身的實際情況進行資產計量。歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值都屬于會計計量的范圍，一般情況下，企業以上訴范圍為計量信息的會計計量都應確保會計要素金額能夠達到準確的計量。由此可以看出會計計量依靠的計量信息是多途徑的。而稅法對資產計量的控制是法定的，一般情況下以歷史成本作為計稅基礎，但是企業出現債務重組、非貨幣交易、改組改制等交易時企業可按資產的評估價值進行計稅。會計處理和稅務處理在計量方法上的不同體現在計量方式上：

（一）資產初始成本的計量

在對固定資產、無形資產和投資等資產進行初始成本計量時，會計準則和稅法的要求一樣，都必須根據資產是實際價值入賬。這種計量方式僅針對通過購入、融資租賃、接受投資等取得的資產的初始成本計量，除通過債務重組、企業合并、非貨幣交易等取得的資產的初始成本，稅法與會計準則計量方式不同外，一般情況下會計準則和稅法對資產的初始成本計量方式基本一致。

（二）資產入賬后價值調整

資產入賬價值根據稅法和會計標準的要求應該保持與歷史成本一致，不允許隨意對其價值進行調整和更改。但這并不代表企業資產因初始評估出現差錯而不能應需求進行重新評估，對滿足規定的評估資產可以根據需要調整入賬價值。對于出現入賬價值調整的資產，必須把價值變化額度納入資本公積或者資本損失的范圍。

稅法對資產入賬后的調整有明確的法律規定，《企業所得稅法實施條例》：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”企業在發生企業合并、企業分立和需要對企業資本結構進行調整等改組活動時，有關資產隱含的增值或損失才能在稅收上予以確認。

（三）資產減值損失確認

一般情況下，入賬后的資產會出現減值，而會計是承認減值準備部分的，減值部分可通過會計處理進行調整，相反稅法是不會對資產減值部分予以認可和承認。資產入賬代表著資產已經進入市場環節，也就會面臨市場因素變化的影響，市場價格和供求關系的變化均有可能導致資產出現下跌或者價值減損的情況。企業應當依據會計準則定期對資產價值變動情況進行總結和清算，然后以各項資產公允價值等為參考進行調整，將資產清算價值與公允價值對比計算整理出預計資產減值損失和集體資產減值準備。減值準備主要包括應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、貸款減值準備、在建工程減值準備等。

根據《企業所得稅法》規定，沒有經過核算和確認的準備金支出不得排除在應納稅額之外，也不可將其扣除。這里所說的未經核定的準備金支出主要是指未通過國務院財政審核、稅務部門規定的各項支出減值準備和風險準備資金支出等。因此，稅法在對資產減值損失確認時不得隨意調整資產，應嚴格按照稅法規定進行確認。壞賬準備金和金融企業的呆壞賬準備屬于稅法的特殊資產確認部分，一般允許對二者按比例在稅前扣除減值損失。

通過以上會計和稅法對資產減值確認的比較，可見二者處理方式的不同。會計準則要求企業從謹慎性原則出發科學合理地提取資產減值準備，并完善風險預算評估工作，防止資產賬面價值大于可回收金額；而稅法一般情況下不承認謹慎性原則，一切按法律處理。

稅法是根據準備金實際發生的情況據實扣除，而且這種動態的變化使稅法無法確定一個合理準確的提取比例，所以稅法不允許企業在減值準備中提供任何形式的原因。市場經濟環境下，市場的變化波動大，可預測性難度提高，各個企業面臨的經營風險各不相同，固定提取準備金的比例無疑會引起稅務不公的現象。企業所提取的資產減值準備雖然不能在資產準備未實際發生時予以稅前扣除，但是一旦資產減值實際發生，資產減值準備可在稅前扣除，而對于未真實發生的部分不能進行扣除。在新頒布的企業稅法中，確定了固定資產、無形資產和投資資產在企業運轉中出現永久性或者真實性損害時應該扣除的標準。由于此特殊情況的發生，使得稅法無法按照原有規則進行減值確認，因此這些標準和會計準則基本保持一致，但不完全相同。差異主要表現在審核過程中，稅法不僅需要對損失進行標準判斷，還對審核批準的流程進行嚴格把控和確認，保證審核結果的有效性和真實性。

四、資產價值轉移

資產的價值實現體現在資產轉移到企業經營中的程度，一般資產價值的轉移方向集中于固定資產價值。對轉移后資產的計量主要包括資產是折舊攤銷、加工與處理、改良與修理等。

（一）會計準則和稅法在資產的折舊攤銷上的差異主要表現在對其范圍的劃定、基數的確定、方法和期限的選擇幾個方面。就如范圍的劃定上，固定資產折舊計提在會計準則內是被認可和允許的，但是稅法是不允許對與稅收無關的固定資產進行折舊計提。相比之下，會計準則對企業折舊攤銷的選擇更為寬泛。

（二）資產的加工處理主要是貨存的生產制造和自用資產的構建，對于此過程中特殊費用是否屬于成本的確認是兩者的主要差異。

（三）固定資產的整改是資產維修的代表業務，會計和稅法在此的差異主要是對資產資本化的確認。資產在修理過程中確定成為固定資產的部分，稅法予以承認，而未達到資本化標準的部分不能納入固定資產，且應被歸入檔期損益中。

[1]曲明榮.資產會計處理和稅務處理的比較分析[J].財會研究,2013（10）.

[2]財政部.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[3]李莉莎.固定資產的會計處理與稅務處理對比分析[J]. 財政監督,2008-08-15.

（作者單位：杭州余杭東方稅務師事務所）