西方激勵理論視角下稅務激勵機制建設研究*

江蘇大學管理學院 許 龍 劉衛忠 張同建

［作者系江蘇大學管理學院博士研究生］

一、稅務機關激勵機制建設的必要性

稅務征關系到經濟調控和國泰民安，關系到法制建設和國家政權的穩定，是社會發展中的一件大事。稅務機關的根本任務是在維護和實施依法征稅的前提下最大程度地提高納稅人滿意度，使納稅人不僅對各類稅項征收充滿敬畏，同時也心悅誠服地依法納稅，而這一目標實現的前提就是不斷加強對稅務人員的激勵，提高稅務人員的責任意識和業務水平，逐漸減少稅收成本，使我國稅務征管機制逐步走向規范化、合理化和法制化。目前，我國稅收征管機制的運行效率與預期的狀態還存在較大的差距，這從稅務人員的工作激情、責任心、工作態度、業務能力等方面可以清晰地表現出來。2013年，廈門市國家稅務局課題組受國家稅務總局的委托對我國稅務系統征稅效率進行了一次調查，發現在我國稅務機關的基層稅務隊伍中，存在著相當程度的工作熱情減退、工作積極性不高、工作敷衍了事、工作態度生硬的現象，同時對稅務組織的發展漠不關心，對稅務組織的形象塑造不以為然，對納稅人不冷不熱。廈門市國家稅務局課題組所調查的情況并非一個城市或一個地區的特例，在我國各個地方的稅務機構中存在著較高的類同性。

因此，對各級稅務機關而言，如何突破職務晉升空間狹隘、補貼范圍縮小、稅務人員價值多元化等激勵困境，并快速而有效地提高稅務人員的工作熱情，正面臨著越來越多、越來越大的挑戰，同時也說明了我國稅務人員的激勵仍然存在較大的空間。廈門市國家稅務局課題組在調查報告中指出，稅務激勵的有效性取決于稅務部門管理者對激勵理念和方式的正確理解，取決于適宜激勵制度的選擇和高超激勵藝術的靈活運用，認為傳統的稅務激勵機制忽略了人的因素，淡化了以人為本的思想，難以適應現代稅務組織發展的現狀。稅務機關激勵功能的弱化或稅務人員激勵效率的缺失也不是廈門市稅務機關和稅務人員的特例，在我國稅務系統中也存在普遍性。長期以來，由于受到體制內各種負面因素的影響，我國稅務人員的激勵機制建設一直停滯不前，依然沿用傳統的激勵思想，采用僵化的激勵方式，沿襲保守的激勵經驗，很難適應現代社會中現代稅務系統的發展，而現代激勵理論的興起為我國稅務激勵機制的優化和完善提供了可行的理論借鑒?，F代激勵理論分為內容型激勵、過程型激勵、強化型激勵和綜合型激勵四種，對我國稅務系統激勵機制的建設均存在理論支持。內容型激勵關注人的行為產生的影響因素，探求什么樣的需求可以激發人的行為。過程型激勵關注從動機產生到行為實施的過程，力圖在人的需求和行為之間構建起暢通的橋梁。強化型激勵關注結果對行為的反作用，探究如何運用預期的結果對人的行為進行刺激和約束。綜合型激勵是將上述三種激勵內容、思想和方法進行綜合，以充分發揮各類激勵模式的效能。對于我國稅務人員而言，各種激勵類型均存在潛在的應用價值。

稅務機關激勵機制建設的研究近年來也引起相關學者的關注，積累了一些有價值的研究成果。馬蔡深、韓文鋒探析了基層稅務人員的激勵問題，認為基層稅務人員的激勵考核是稅務機關人力資源管理的重要內容，且稅務人員激勵存在的主要問題是考核機制低效、公平觀念缺失、“馬太效應”明顯、稅務文化缺失。馬麗娜解析了我國稅務人員激勵機制中存在的問題，主要體現于如下方面：片面強調精神激勵、缺少科學的績效考核機制、職務晉升激勵不合理，進而分析了公務員激勵機制僵化的原因，提出了優化激勵機制的對策。然而，現有的研究并沒有系統地闡述各種激勵理論的互補性、并行性、融合性應用價值，尚未構成完整的稅務激勵理論體系，也未能有針對性地指出稅務激勵機制中存在的問題及相應的深化策略，因而有待歸納、完善和增強。事實上，在我國稅務激勵機制建設中，各種激勵理論之間是互補、并行、融合的關系，只要運用得當，都可以對稅務人員產生現實性的激勵作用。

二、西方激勵理論在稅務激勵機制建設中的應用

西方激勵理論分為內容型激勵、過程型激勵、強化型激勵和綜合型激勵四個分支，每個分支又包含許多具體的思想和觀念，從而形成了龐大的激勵理論體系。這四種激勵理論的形成是交叉出現的，在時間上并不存在先后性，都是在激勵實踐中不斷發展、修正和完善。

（一）內容型激勵 內容型激勵理論主要研究影響人們行為動機的各種因素，將需求作為人的行為的原動力，圍繞人的各種需求進行分析。內容型激勵理論主要包括馬斯洛層次需求理論、勞勒的兩階段需求理論、奧爾德弗的ERG理論、麥克利蘭的需求理論、赫茲伯格的雙因素理論、哈克曼和奧德海姆的工作特性模型。馬斯洛將人的需求分為生理需求、安全需求、情感需求、社會地位需求和價值實現需求五種類型。勞勒將馬斯洛五個層級的需求分為低端和高端兩個層級，前者包括生理和安全需求，后者包括情感、社會地位和價值實現需求。奧爾德弗認為人的需求包括生存需求、關系需求和發展需求三種類型，而麥克利蘭則認為人的需求包括情誼需求、成就需求和權力需求三種類型。赫茲伯格將需求分為激勵因素和保健因素兩大類，前者包括責任、挑戰性、成就感、工作業績和工作性質等，后者包括公司政策、行政管理、工作條件、安全性、薪金、人際關系、個人生活等，并認為，只有激勵因素才能確保個體的滿意，而保健因素的滿足可以消除個體的不滿意。哈克曼和奧德海姆的工作特性模型認為，激勵性較高的工作應具有工作完整性、技能多樣性、任務重要性、主動性和反饋性五個特征。

內容型激勵在稅務激勵機制建設中發揮著現實性的作用。首先，稅務人員存在著基本的物質需求，這是作為自然人的第一需求，包括工資、福利、津貼等需求。稅務人員只有延續自己的自然生命，才能行使自己的職責，同樣，只有延續后代的繁衍，才能確保人類社會的良性代謝。無論社會形態發生何種變化，物質需求始終是存在的，只是在各種形態社會中所占的需求比重不同。其次，稅務人員存在著基本的情感需求，有自己的喜怒哀樂和七情六欲，這是人和動物的本質性區別之一。稅務人員在工作和生活中，都需要釋放自己的情感，來表達自己的感受，這也是人之常情。其中，對稅務工作的神圣感、對稅務機關的忠誠感、對同事的愛護感、對納稅人的盡責感都是情感激勵的重要目標。再次，稅務人員存在著社交關系和社會尊重的需求，這是現代社會的特征之一，也是稅務人員的一項高端需求因素。稅務人員在履行職責和完成任務的過程中，需要和不同類型的人員打交道，也需要獲得他人的認可和尊重，這樣才更有利于稅務工作的開展。第四，稅務人員存在著工作責任、成就和權力需求，也是優秀稅務人員的核心性需求特征。相當一部分稅務人員具有高度的進取心，希望通過兢兢業業地工作，或者通過成功地挑戰工作中的困難，來獲取成就感，進而達到職務的升遷，并擁有更多的權力來發揮自己的才能。稅務激勵機制本身就是一種競爭性機制，稅務人員的進取動機和行為是無可厚非的。最后，稅務人員存在著自我價值實現的需求，與其他各類需求相輔相成，共同促進個人的成長和發展。稅務人員的價值實現不僅包括工作價值的實現，還包括社會價值和人生價值的實現，他們希望在完成工作之余，為社會做出更多的貢獻，如扶助貧弱、資助失學兒童、熱心環保、維護和平、譴責各種不道德行為等，同時也不斷深化對人生價值的思考。

（二）過程型激勵 過程型激勵理論主要研究從動機產生到采取行動的人的心理過程，認為要讓員工出現企業或管理者期望的行為，必須在員工行為和員工需求滿足之間建立起內在的聯系。過程型激勵理論主張從人的需求、動機和行為之間的關系入手，才能對員工產生激勵作用，主要包括期望理論、目標設置理論和公平理論。弗魯姆的期望理論認為，目標對人的激勵程度受兩個因素的影響：一是目標效價，即人對該目標的實現有多大價值的主觀判斷。如果認為目標的實現很有價值，人就會積極努力，否則就缺乏主動性。二是期望值，即對實現該目標可能性的估計。洛克和休斯的目標設置理論認為，對目標激勵具有重要影響的是三個因素：目標難度、目標的明確性和目標的可接受性。亞當斯的公平理論認為，獎酬的激勵作用并不取決于本身的大小，而是取決于人的公平感。只有當員工感到公平時，獎酬才能產生有效的激勵作用，否則就會挫傷員工積極性。

過程型激勵在稅務激勵機制建設中發揮著現實性的作用。首先，期望理論為稅務激勵機制的改進提供了理論支持。為了維持和激發稅務人員的活力，稅務機關要為稅務人員賦予一定的目標期望，讓他們理解預定目標實現的社會價值、組織價值和自我價值，并使他們知曉這樣的目標是經過努力可以達到的。其次，目標激勵為稅務激勵機制的改進提供了理論支持。稅務工作并不完全是單調、重復、呆板的工作，而是要不斷創新，因而要為稅務工作的創新設置明確的目標和適中的難度，并使稅務人員全力投入到目標的完成中。不過，目標設置不僅多應用于創新性工作中，也可應用于常規工作中，因為在日常的稅務工作環境中，部分稅務人員存在著嚴重的敷衍了事、得過且過、玩世不恭的動機和行為，因而需要設置明確合理的日常工作目標來激勵。最后，公平理論為稅務激勵機制的改進提供了理論支持。追求公平是人的天性，當然也是稅務人員的天性。公平感的缺乏，會嚴重挫傷稅務人員的進取心和創造性。稅務人員對公平的追求主要包括職務升遷公平、崗位調換公平、薪酬公平、學習機會公平、榮譽授予公平和懲戒公平等。

（三）強化型激勵 強化型激勵理論由心理學家斯金納提出，認為人的行為是由外界環境決定的，即外界的強化因素可以塑造人的行為。斯金納特別強調，人的行為是對以往行為后果進行學習的結果，如果這種行為受到獎勵，人就會重復這一行為，反之，如果這種行為得不到認可，人就會停止這種行為，但是，僅憑懲罰并不能確保不受歡迎行為的徹底消失。強化理論為分析行為的控制因素提供了有力的分析工具，但忽視了人的內部精神狀態和情感因素，以及態度、期望和其他對人的行為產生影響的認知變量。

強化激勵分為正強化激勵、負強化激勵、消退強化激勵和懲罰強化激勵四種類型，在稅務激勵機制建設中發揮著現實性的作用。首先，正強化激勵是通過對行為后果的獎勵而實現對行為重復的促進，這是稅務機關中的一種常規激勵。我國稅務機關傳統意義上的激勵都是正強化激勵形式，激勵的方法有獎金、工作旅游、各類榮譽獎項、職務升遷等。正強化激勵的前提是必須維持一定的稅務管理公平的環境，在公平的條件下才能完成各種正激勵行為。我國稅務管理存在著諸多不公平，是實施正強化激勵的一個顯著障礙。其次，負強化激勵是消除行為的不舒服后果而實現對行為重復的促進，在我國稅務機關中正得到關注。一般而言，負強化激勵主要用于對創新性或創造性行為的激勵，以消除創新性破壞的負面影響。相比于西方國家而言，我國稅務管理機制較為僵化，亟待創新。創新是一種對未知世界的探索，不可能按部就班地行事，對于創新性的過失和錯誤應予以寬容。再次，消退強化激勵是指通過消除行為的愉悅感而實現對行為重復的抑制，是我國稅務機關正努力試圖推廣的一種激勵形式。消退強化激勵在抑制稅務人員的投機行為中較為有效，同時可以減少稅務機關的尋租行為。消退強化激勵的實施可以通過對稅務人員不當行為的批評、批判、教育來實現，也可以責任典型行為不當者進行深刻檢查和反省?？梢?，消退強化激勵在一定程度上具有預防不當行為的作用。最后，懲罰強化激勵是指通過對行為后果的嚴厲懲罰來抑制或杜絕不當行為的再次發生，是稅務機關不可缺少的激勵形式。相比于消退激勵而言，懲罰激勵是針對嚴重不當行為而實施的抑制，對于嚴重違法亂紀的稅務人員要交由黨紀國法來處置，絕不姑息。懲罰強化激勵應用的頻率較低，但絕不可廢止，因為懲罰行為對稅務人員的潛在不良意識具有震懾作用。

（四）綜合型激勵 綜合型激勵理論是將若干激勵理論進行結合，統籌地考慮內部激勵因素和外部激勵因素，系統地描述激勵的全過程，以期對員工的行為作出更為全面、合理、簡捷的解釋，克服單個激勵理論的片面性。代表性的理論包括：羅伯特?豪斯的激勵力量理論、布朗的VIE理論、波特和勞勒的期望機率理論。波特——勞勒期望激勵理論強調如下思想：激勵是導致工作努力的關鍵因素、工作績效也取決于個人能力和對工作價值的認識、對個人的獎勵要以績效為前提、公平感是自始至終需要給予重視。羅伯特·豪斯的激勵整合模型將內在激勵因素和外在激勵因素進行了整合，認為激勵是任務內在激勵、任務完成激勵和任務結果激勵的綜合。布朗VIE激勵理論認為激勵是績效、手段和期望的乘積，只要任何一項要素為零，激勵就是零。VIE激勵是目標設置激勵和期望激勵的綜合，是一種過程型的綜合激勵理論或者綜合型的過程激勵理論。

綜合型激勵理論在我國稅務激勵機制建設中發揮著現實性的作用。首先，內容型激勵和過程型激勵的結合在稅務激勵機制建設中是必要的，不僅關注到了稅務人員的需求，也關注到了從需求到行為的轉化。對于不同類型的稅務人員，激勵方式的實施是不同的，綜合型激勵方式的應用并不否定單一激勵的存在價值。一些稅務人員的個人需求動機可以自覺地轉化為行為，而另一些稅務人員的個人需求動機可能無法依靠自身的力量轉化為行為，需要借助組織激勵的平臺。其次，內容型激勵和強化型激勵的結合在稅務激勵機制建設中是必要的，不僅關注了稅務人員的需求，也關注了如何利用外部因素使這些需求轉化為行為。稅務人員的行為不僅受到內心動機的驅動，也受到外部環境的強制性修正，受到外部刺激的影響，實現對行為的激活或抑制。最后，過程型激勵和強化型激勵的綜合在稅務激勵機制建設中是必要的，不僅關注了從稅務人員需求動機向行為的轉化，也關注了如何充分利用外部因素來強化這種轉化，使之成為固定的行為模式。對于稅務人員而言，有些動機是無法轉化為行為的，甚至可能導致不正當行為或不法行為，因此，稅務機關不僅要指出從動機轉化為行為的方向，也要充分利用內外部因素來構建可行的轉化路徑。

三、我國稅務激勵機制建設改進建議

我國稅務激勵機制建設目前仍主要依賴于傳統的激勵思想，不僅遺留了大量計劃經濟時代的痕跡，也受到僵化的行政體制的約束，西方激勵理論和我國傳統稅務激勵機制的融合是一個漸進、長期、深化的過程，需要從如下五個方面優先突破：

（一）深化對稅務人員人性假設的理解，進一步發揮各種激勵理論的作用 稅務機關激勵理論的實施是以對稅務人員人性假設的準確判斷和認識為前提的，如果對稅務人員的人性認識較為模糊，或者存在著誤區，必然阻礙各種激勵理論功能的正常發揮。除馬克思人性假設之外，西方人性假設存在著“經濟人”、“社會人”、“自我實現人”和“復雜人”等各種類型，引致了不同類型的激勵理論的產生。目前，我國稅務機關對稅務人員的人性假設處于萌芽性或模糊性認識階段，缺乏準確的把握和認識，隨機性和隨意性均較大，有待深化和擴展。筆者認為，在社會主義初級階段，不能按照西方資產階級的人性假設來規范稅務人員的行為，但也不能按照我國社會傳統的大公無私的人性假設來定位，需要將二者進行有機地結合。

（二）深化對激勵理論實施環境和條件的認識，靈活選擇稅務人員的激勵方法 西方激勵理論分為內容型激勵、過程型激勵、強化型激勵和綜合型激勵四種類型，對于稅務人員激勵而言，每種激勵理論均存在著自身的應用價值。然而，如何識別每種激勵理論的應用條件和范圍，以便靈活地實施相應的激勵策略，就成為我國稅務機關的一大難題。事實上，盡管各種激勵理論在我國稅務激勵機制建設中都得到了一定程度的應用，取得了一定的成效，但是，這種應用缺乏針對性和規律性，處于一種無意識的隨機選擇狀態。更為不幸的是，我國稅務機關的較高決策層并沒有認識到這一點，也沒有主動地進行歸納和總結，放任自流，致使激勵機制始終處于低水平徘徊的狀態。

（三）深化對稅務人員的需求分析，為激勵策略的實施創造有利條件 稅務人員的需求分析是各種激勵方法得以成功實施的前提，是稅務人員行為優化的內在動力。各種激勵理論的產生都源于對個人需求的滿足，而個人需求呈現多樣性，并隨著環境的變化而不斷調整。馬斯洛需求分析、勞勒的需求分析、奧爾德弗的需求分析、赫茲伯格的需求分析和麥克利蘭的需求分析在稅務人員的需求分析中都存在著相應的原型，可以清晰地描述出稅務人員需求的多樣化、動態化和層次化特征。目前，我國稅務機關對稅務人員需求的認識并不深刻，甚至沒有體會到需求分析的重要性，忽略了稅務人員的內心動機的觀察，一味強調行為的規范和正統，致使激勵理論失去生存的根基。

（四）深化稅務人員內部激勵與外部激勵的結合，全面推進各種激勵功能的發揮 在這里，內部激勵是改變稅務人員內心需求狀態為標志的激勵，外部激勵是改變稅務人員工作環境為標志的激勵。在各種類型的激勵理論中，均包含著內部激勵和外部激勵的要素，都是內部激勵和外部激勵的綜合。內容型激勵包含了較多的內部激勵因素，強化型激勵包含了較多的外部激勵因素，過程型激勵中的內部因素和外部因素各有千秋。內部激勵和外部激勵的結合性研究是激勵理論研究的一個新方向，是稅務激勵研究的有效實踐形式，值得在稅務機關激勵機制建設中試驗和推廣。目前，我國稅務機關激勵的實施有時忽略了內部激勵因素的作用，有時忽略了外部激勵因素的作用，很難做到兩者兼顧或兩全其美。

（五）深化稅務系統各項激勵性規章制度的實施力度，確保激勵性制度的實施 目前，從稅務總局的層面來看，我國稅務系統盡管存在著較為完善的激勵制度，但在大部分基層稅務組織中并未得到重視，即使設計了一些日?？己酥笜?，也未得到有效實施。稅務人員激勵是公務員激勵的一種形式，而公務員激勵在西方國家已進入較為成熟的研究狀態，為稅務人員激勵的實施和完善提供了經驗性的引導。相對而言，我國稅務人員激勵機制的實施和執行仍處于較低的層次和水平，稅務人員的大部分潛能尚未得到開發和利用，稅務征收成本仍居高不下，因此，依托于現實稅務征管環境，如何有效地發揮現有激勵制度的作用，是我國各級稅務機關所面臨的一項挑戰性任務。

［1］廈門市國家稅務局課題組：《基層稅務組織構建以人為本的激勵機制探析》，《發展研究》2013年第4期。

［2］馬蔡深、韓文鋒：《基層稅務人員的激勵考核問題研究》，《學術論壇》2009年第7期。

［3］馬麗娜：《地稅機關公務員激勵機制淺析》，《財經問題研究》2013年第5期。