其他資本公積與其他綜合收益關(guān)系研究

重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 何建國 涂兵方 姜思云

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立及發(fā)展，為實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則趨同，公允價值在我國得到了不同程度的運用。由公允價值計量產(chǎn)生的利得與損失，分為兩派，一部分歸為“損益派”，另一部分歸為“權(quán)益派”；另一方面，為體現(xiàn)全面收益觀與決策有用觀，我國利潤表進行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和變化，2009年6月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》引入了其他綜合收益的概念，其后2012年5月在發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》修訂征求意見稿中，將其他綜合收益引入準(zhǔn)則正文。而在2014年1月修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》后，正式增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并對其定義、分類及列報進行了修訂與完善。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。由此可知，其他綜合收益與其他資本公積的共性是指計入到所有者權(quán)益的利得和損失，在此過程中，公允價值計量與全面收益觀作為橋梁，將其他資本公積與其他綜合收益兩者無形聯(lián)系在一起。

一、性質(zhì)分析——本是同根

（一）其他資本公積的性質(zhì) 2006年，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》將資本公積明細(xì)科目進行了“精兵簡政”，減少為兩個，即資本溢價（或股本溢價）與其他資本公積。其他資本公積主要反映的是直接計入到所有者權(quán)益的利得和損失，而由公允價值計量產(chǎn)生的已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失構(gòu)成了其特色組成部分。“資本公積——其他資本公積”不是凈利潤，它只是一個暫存科目，待收益實現(xiàn)后,一部分要轉(zhuǎn)入“投資收益”，計入當(dāng)期損益，屬于其他綜合收益；另一部分要轉(zhuǎn)入“股本溢價”，屬于投入資本。

（二）其他綜合收益的性質(zhì) 其他綜合收益“嶄露頭角”是在2009年6月11日，財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目；其他綜合收益正式出現(xiàn)在準(zhǔn)則正文是在2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報（征求意見稿）》中，在第四章利潤表第三十一條中增加了“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項目，同時對“其他綜合收益”項目的列報進行了進一步的劃分；2014年1月26日發(fā)布修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》（財會［2014］7號），增設(shè)“其他綜合收益”科目，對“其他綜合收益”的定義、分類及列報進行了修訂與完善，此時，其他綜合收益才“解放”及“獨立”,真正意義上登上會計舞臺。綜合收益總額項目反映凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后凈額相加后的合計金額。其他綜合收益項目體現(xiàn)的是已確認(rèn)未實現(xiàn)的那部分利得與損失。其他綜合收益的列報，提高了會計信息的質(zhì)量，體現(xiàn)了全面收益觀，為投資決策者提供更客觀，真實的財務(wù)信息。

通過兩者性質(zhì)的分析，可知兩者都屬于“權(quán)益派”。只是在引入其他綜合收益之前，這部分利得與損失一直由“資本公積——其他資本公積”集中管理。其他資本公積“分離”及“下放”的一部分“職權(quán)”改由其他綜合收益“接管”，體現(xiàn)了全面收益觀與決策有用觀。

二、內(nèi)容比較——求同存異

（一）權(quán)益性交易的界定 《國際會計準(zhǔn)則第27號—合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》第30段規(guī)定中提及權(quán)益性交易：“不會導(dǎo)致喪失對子公司控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動，應(yīng)作為權(quán)益性交易進行會計處理（即與所有者以其所有者身份進行的交易）。”權(quán)益性交易基本上可分為兩類：一類是企業(yè)與所有者之間的交易，如企業(yè)向社會公開募股集資等；另一類是所有者與所有者之間的交易，如從合并報表角度而言，母公司與子公司少數(shù)股東之間發(fā)生的交易等。因此，判斷權(quán)益性交易的重要標(biāo)準(zhǔn)是：該交易是否是企業(yè)與所有者以其所有者身份進行；該交易是否會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動，兩者須同時滿足。確切而言，如果是與所有者的資本交易，反映的是權(quán)益之間的交換和博弈，則屬于權(quán)益性交易；反之，則不屬于權(quán)益性交易。

（二）其他資本公積反映的內(nèi)容 第一，存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，且以公允價值模式進行后續(xù)計量，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于原來的賬面價值差額。第二，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且以公允價值進行后續(xù)計量，重分類日，該投資的公允價值與賬面價值間差額。第三，可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失。第四，可供出售外幣非貨幣項目的匯兌差額，將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率計算的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額差額。第五，套期保值（現(xiàn)金流量套期）因公允價值變動形成的利得或損失屬于有效套期部分。第六，以權(quán)益結(jié)算的股份支付。這種支付方式是企業(yè)為了換取職工或其他方提供的服務(wù)，用股份或其他權(quán)益工具作為對價進行的交易。在可行權(quán)日之前，企業(yè)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入“資本公積——其他資本公積”，在可行權(quán)日之后，最終要轉(zhuǎn)入“資本公積（股本溢價）”。該項其他資本公積實質(zhì)上是職工或其他方為獲得權(quán)益工具成為企業(yè)的所有者而預(yù)先付出的代價，是對企業(yè)的一種投入，屬于權(quán)益性交易。第七，可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)中權(quán)益成份的公允價值。可轉(zhuǎn)換債券中的權(quán)益成份來源于債券持有者具有在未來按一定的價格購買股票的權(quán)利，即由債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的選擇權(quán)。該選擇權(quán)實質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)股權(quán)的價值。債券持有者預(yù)計未來股票市價會高于轉(zhuǎn)股價的情況下，通過行使轉(zhuǎn)股權(quán)能夠獲得收益的權(quán)益，因此愿意支付高于負(fù)債成份的購買價格。多支付購買價格的部分則為權(quán)益成份的公允價值，計入“資本公積——其他資本公積”，待行使轉(zhuǎn)股權(quán)時再轉(zhuǎn)入“資本公積（股本溢價）”。此時，轉(zhuǎn)換權(quán)的行使將使債權(quán)人成為企業(yè)股東，屬于權(quán)益性交易。第八，企業(yè)由于公共利益進行搬遷而收到政府撥付的搬遷補償款，對其中彌補企業(yè)損失或支出的部分作為政府補助，剩余部分計入“資本公積”。實質(zhì)上，剩余部分相當(dāng)于政府以所有者身份對企業(yè)的投入，屬于權(quán)益性交易。

（三）其他綜合收益反映的內(nèi)容 其他資本公積反映內(nèi)容中1—5項與其他綜合收益第二類列報相關(guān)內(nèi)容重合，屬于其他綜合收益。這部分其他資本公積主要是非權(quán)益性交易，不是企業(yè)與所有者交易的結(jié)果，是由公允價值變動產(chǎn)生的已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得與損失，反映的是資產(chǎn)與負(fù)債增值或減值的動態(tài)變化。其他資本公積反映內(nèi)容的6—8項，是與所有者的資本交易，屬于投入資本。這部分其他資本公積是權(quán)益性交易，是企業(yè)與所有者交易的結(jié)果，反映的是權(quán)益的交換和博弈，是所有者權(quán)益的變化。需要注意的是，“外幣財務(wù)報表折算差額”是其他綜合收益特有的項目。它在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目“外幣折算差額”下單獨反映，雖然不屬于其他資本公積反映內(nèi)容，但是符合其他綜合收益的理念。外幣報表折算差額是一種未實現(xiàn)損益，企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，列示在所有者權(quán)益項目、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額，會自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，因而屬于其他綜合收益。

由上可知，其他資本公積反映內(nèi)容中，以權(quán)益性交易為“岔路口”，形成兩個“支流”，一條“支流”是權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的其他資本公積，轉(zhuǎn)到“股本溢價”，屬于投入資本；另一條“支流”是非權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的其他資本公積，最終要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，屬于其他綜合收益。同時其他綜合收益也有自己特有的組成項目：外幣財務(wù)報表折算差額。因此，兩者在反映內(nèi)容上有一定的共性與交集，但不完全重合。

獨立后的“其他綜合收益”作為一級科目，與“資本公積”有平等的地位，此次準(zhǔn)則的修訂，將“其他綜合收益”從“其他資本公積”中“解放”出來，主要負(fù)責(zé)由非權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的原先計入其他資本公積的1-5項內(nèi)容，不再在“資本公積——其他資本公積”科目中暫存和過渡，其他資本公積只負(fù)責(zé)6—8項內(nèi)容（權(quán)益性交易結(jié)果），即“其他綜合收益”和“其他資本公積”一起分工共同經(jīng)營計入到所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務(wù)。

三、報表列報——推賢讓能

（一）其他資本公積的列報 其他資本公積作為二級明細(xì)科目，沒有其單獨列報的信息，而是通過“資本公積”總體反映，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）其他綜合收益的列報 2014年1月26日發(fā)布修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（財會［2014］7號），以準(zhǔn)則的形式對“其他綜合收益”的概念和列報進行了修訂和進一步規(guī)范。在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表列報項目中，均有其他綜合收益的“足跡”。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類增加一名新隊友——“其他綜合收益”，它是從“資本公積——其他資本公積”中“解放”出來的一部分，用來負(fù)責(zé)直接計入到所有者權(quán)益的利得與損失（非權(quán)益性交易），位于“庫存股”與“盈余公積”之間。其次，在利潤表列示項目中新增“其他綜合收益的稅后凈額”與“綜合收益總額”，列在“凈利潤”和“每股收益”之間，同時，采用列舉法對“其他綜合收益”的列報進行了說明，總體而言區(qū)分為以下兩類：一是以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目；二是以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目；最后，在所有者權(quán)益變動表中，為體現(xiàn)財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系，所有者權(quán)益變動橫欄中，除了包括“實收資本”、“資本公積”、“庫存股”、“盈余公積”、“未分配利潤”外，相應(yīng)地增加了“其他綜合收益”項目，該部分?jǐn)?shù)據(jù)來自于資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類“其他綜合收益”上年年末余額。縱欄的“綜合收益總額”項目，數(shù)據(jù)取自于當(dāng)年利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”與“凈利潤”項目。

由兩者在報表體系中列報可知，其他資本公積的“地盤”在減少，其“地位”不斷在“削弱”，而其他綜合收益的“勢力”不斷“入侵”與“擴張”，日漸彰顯其“霸主地位”。

四、存在問題與建議

（一）科目分類上——增強“其他綜合收益”歸屬感 會計科目是根據(jù)會計要素的歸屬而劃分，為完善與延伸會計要素體系，準(zhǔn)則中增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并進行會計處理，有利于財務(wù)報表的編制。其他綜合收益有其特殊的性質(zhì)，一方面屬于“權(quán)益派”，另一方面反映未實現(xiàn)的收益，因而在“資產(chǎn)負(fù)債表”與“利潤表”列報中均有其“足跡”。但在實務(wù)中“其他綜合收益”可能面臨這樣的困境：在所有者權(quán)益類與損益類科目之間搖擺，缺乏一定會計要素理論根基。

在我國，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用與利潤作為財務(wù)報表的基本要素，而糅合在利潤與所有者權(quán)益要素中的利得與損失并不是基本要素。目前，利潤表由收入、費用和利潤要素構(gòu)成，而隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，公允價值計量屬性應(yīng)用的推廣，綜合收益概念的引入，傳統(tǒng)的三要素利潤表實質(zhì)上已經(jīng)演進為收入、費用、利得、損失與綜合收益五要素構(gòu)成的綜合收益表。因此，傳統(tǒng)利潤要素已經(jīng)不能反映新利潤表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。

如果將利潤要素拓展為綜合收益要素，同時增設(shè)利得與損失要素，明確直接計入所有者權(quán)益的利得與損失（其他綜合收益），屬于所有者權(quán)益類科目，而直接計入當(dāng)期損益的利得與損失，屬于損益類科目。因此，“其他綜合收益”科目將在會計要素“理論土壤”中實現(xiàn)“本土化”發(fā)展。

（二）內(nèi)容反映上——權(quán)益性交易是重要的劃分依據(jù)界定權(quán)益性交易的范圍是區(qū)分其他資本公積與其他綜合收益的客觀標(biāo)準(zhǔn)，同時，會計人員要提高自身的專業(yè)素質(zhì)和能力，將客觀標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)判斷相結(jié)合，增強對其他綜合收益的理解和辨識度。一般而言，由于權(quán)益性交易產(chǎn)生的原先計入其他資本公積的項目則不屬于“其他綜合收益”，如以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。

（三）報表列報上——集中列報、各司其職 其他綜合收益活躍范圍較廣，目前在利潤表和所有者權(quán)益變動表列報項目中，均有其他綜合收益的“足跡”。在填列相關(guān)數(shù)據(jù)時，會計人員常常不清楚調(diào)整和變化后的利潤表與所有者權(quán)益變動表之間的勾稽關(guān)系，導(dǎo)致表之間相關(guān)項目常出現(xiàn)數(shù)據(jù)不符合的情況，嚴(yán)重破壞了會計信息的可靠性和相關(guān)性。

如果在利潤表集中列示其他綜合收益，即非權(quán)益性交易，而所有者權(quán)益變動表只列示與所有者相關(guān)的交易，即權(quán)益性交易。既可以改變其他綜合收益在利潤表和所有者權(quán)益變動表分開列報的狀況，同時也可以正確區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積。

五、結(jié)論

綜上所述，其他綜合收益與其他資本公積從性質(zhì)上看本是同根，即表示計入到所有者權(quán)益的利得和損失；從內(nèi)容上看，兩者有明確的分工，其他綜合收益的內(nèi)容包括非權(quán)益性交易產(chǎn)生的原先計入到其他資本公積的利得和損失以及外幣財務(wù)報表折算差額，其他資本公積反映與所有者的資本交易，即權(quán)益性交易結(jié)果；從列報上看，兩者在報表中各司其職，其他資本公積推賢讓能，在報表體系中所占比重越來越小，幾乎難見其蹤影，而其他綜合收益單獨列示，越來越彰顯其重要性。

其他資本公積是所有者權(quán)益的一部分，所有者權(quán)益即企業(yè)凈資產(chǎn)，實質(zhì)上是企業(yè)利潤的積累。凈利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營效益的重要指標(biāo)，在傳統(tǒng)利潤表基礎(chǔ)上，列示其他綜合收益，突破了實現(xiàn)的觀念，全面揭示了收益的來源。其他綜合收益的單列，從會計信息質(zhì)量要求看，增加了利潤信息含量，凈化和綠化了利潤，提高財務(wù)會計信息透明度；從理論和目標(biāo)上看，會計以決策有用觀目標(biāo)為支撐，根據(jù)綠化的利潤信息，投資者在進行評價和決策時，會更關(guān)注利潤表中的其他利得和損失，進一步鞏固了以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心計量收益的理論基礎(chǔ)，同時推進了決策有用觀目標(biāo)的實現(xiàn)；從報表層次來看，標(biāo)志著我國報表模式由傳統(tǒng)利潤表向綜合收益表一表法的演進。

在利潤表“新常態(tài)”環(huán)境下，理順其他綜合收益和其他資本公積的關(guān)系，有助于提高財務(wù)報表的列報質(zhì)量和財務(wù)會計信息透明度。

［1］毛志宏、王鵬、季豐：《其他綜合收益的列報與披露——基于上市公司2009年度財務(wù)報告的分析》，《會計研究》2011年第7期。

［2］李莉：《對我國“其他資本公積”與“其他綜合收益”的辨析》，《財會研究》2012年第19期。

［3］李莉：《“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析》，《財會月刊》2013年第1期。

［4］鄧亦文、郭枚香：《企業(yè)會計準(zhǔn)則下“資本公積—其他資本公積”核算內(nèi)容歸納》，《財會月刊》2009年第8期。

［5］張維賓、鄭先弘、應(yīng)華羚：《權(quán)益性交易的界定及其會計問題——主體觀在權(quán)益性交易會計中的運用》，《財務(wù)與會計》2009年第7期。

［6］石巖、盧相君：《其他綜合收益及重分類相關(guān)問題研究》，《當(dāng)代經(jīng)濟研究》2013年第10期。

［7］高倩倩、李彤、邵思祺：《其他綜合收益的會計處理探析》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》2014年第10期。

［8］財政部會計司組織翻譯：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

［9］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會：《企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解2013年版》，立信會計出版社2013年版。

［10］中國注冊會計師協(xié)會：《2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2014年版。

［11］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，中國財政經(jīng)濟出版社2014年版。

［12］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》，財政部網(wǎng)站2012年。