關(guān)于企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的幾點(diǎn)思考

摘 要：目前，很多企業(yè)都面臨著過度負(fù)債而帶來的沉重壓力，為走出經(jīng)營困境，企業(yè)通常會(huì)選擇進(jìn)行債務(wù)重組。本文針對實(shí)務(wù)中重組方式，完成時(shí)點(diǎn)、相關(guān)稅費(fèi)問題以及對利潤的影響進(jìn)行了分析。企業(yè)在面對過度負(fù)債的現(xiàn)實(shí)情況時(shí)，應(yīng)根據(jù)每個(gè)企業(yè)的不同情況采取正確的債務(wù)重組方式，及時(shí)進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革，度過經(jīng)濟(jì)危機(jī)。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-3520（2014）-09-00-02

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的加速，很多企業(yè)都出現(xiàn)了過度負(fù)債的危機(jī)，雖然合理負(fù)債可以幫助企業(yè)獲得資源，使企業(yè)保持活力，但是一旦陷入債務(wù)泥潭，實(shí)際債務(wù)超過了所能承擔(dān)債務(wù)的能力，企業(yè)就有可能面臨倒閉或者破產(chǎn)，尤其是連續(xù)出現(xiàn)虧損的公司，過度舉債不但轉(zhuǎn)虧為盈無望，而且成為企業(yè)生存的障礙。因此，解決債務(wù)問題成為現(xiàn)代企業(yè)生存與發(fā)展不可忽視的一個(gè)關(guān)鍵因素，采取債務(wù)重組來解決債務(wù)問題，是現(xiàn)代企業(yè)擺脫沉重債務(wù)的一種手段。債務(wù)重組能夠避免債務(wù)企業(yè)破產(chǎn)清算，債權(quán)企業(yè)也能夠最大限度收回債權(quán)，因此，債務(wù)重組越來越受到上市公司青睞。

一、債務(wù)重組的概念與方式

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步的事項(xiàng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)重組范圍限定在對債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人做出了讓步的債務(wù)重組。因此，債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債還舊債等，不屬于債務(wù)重組范圍。在重組方式上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》中進(jìn)行了詳細(xì)界定并對每種情形的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定，主要有以下幾種：

1、以資產(chǎn)清償債務(wù)：包括以貨幣資金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等清償債務(wù)。其中以存貨抵債的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)抵債的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資損益。2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。3、修改其他債務(wù)條件： 包括減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。4、混合重組： 是指采用以上兩種或兩種以上的方法組合清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。

二、債務(wù)重組中的完成時(shí)點(diǎn)

企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。在實(shí)務(wù)上，一般在債務(wù)重組的完成日進(jìn)行賬務(wù)處理，主要有以下3種情況： 1、債務(wù)人以資產(chǎn)償還債務(wù)：以債權(quán)人收到了相關(guān)資產(chǎn)（有進(jìn)賬單、入庫單、房產(chǎn)等產(chǎn)權(quán)過戶證明等為憑），并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，作為債務(wù)重組完成日。2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：以債務(wù)人辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)（即簽發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照）并向債權(quán)企業(yè)出具了出資證明，作為債務(wù)重組完成日。3、修改其他債務(wù)條件：以修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期，作為債務(wù)重組完成日。

三、債務(wù)重組中的稅費(fèi)問題

債務(wù)重組中無可避免會(huì)涉及到稅費(fèi)問題，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，視同銷售處理，涉及到的增值稅，如果雙方協(xié)議中不約定另行結(jié)算，那么債務(wù)人應(yīng)當(dāng)以重組債務(wù)的賬面價(jià)值與存貨公允價(jià)值及增值稅銷項(xiàng)稅的差額確認(rèn)債務(wù)重組利得，如果債務(wù)人還發(fā)生運(yùn)輸存貨的運(yùn)雜費(fèi)，那么運(yùn)雜費(fèi)也應(yīng)計(jì)入債務(wù)重組損益。以固定資產(chǎn)清償?shù)模瑐鶆?wù)人在固定資產(chǎn)處置中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，如營業(yè)稅等，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)處置損益，而債權(quán)人為取得該固定資產(chǎn)所支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）規(guī)定，債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議后無法追償?shù)膲馁~準(zhǔn)備在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。對于債務(wù)重組中的相關(guān)稅費(fèi)，舉例說明如下：

例：A、B公司系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。2012年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價(jià)100萬元。2013年7月20日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意B公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收賬款。該設(shè)備賬面價(jià)為70萬元，計(jì)提折舊20萬元，評估價(jià)為60萬元，A公司2012年為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了5萬元的壞賬準(zhǔn)備，運(yùn)輸該抵債設(shè)備產(chǎn)生運(yùn)雜費(fèi)安裝費(fèi)1萬元，A公司2012年度會(huì)計(jì)利潤為300 萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)和納稅調(diào)整事項(xiàng)。

債權(quán)人A公司2012年1月1日銷售商品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——B公司1170000；貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000 ，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000。同時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失 50000；貸：壞賬準(zhǔn)備 50000。

A公司2012年末進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，因?yàn)槎惙▽潭ㄙY產(chǎn)計(jì)提的減值損失不得稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面原值，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，故而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。借：所得稅費(fèi)用 737500，遞延所得稅資產(chǎn) 12500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 750000。

2013年7月20日債務(wù)重組日：借：固定資產(chǎn) 610000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）102000，壞賬準(zhǔn)備 50000，營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 408000；貸：應(yīng)收賬款——B公司 1170000。同時(shí)抵扣當(dāng)初的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 12500；貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500。

債務(wù)人B公司的賬務(wù)處理：2012年1月1日購進(jìn)材料時(shí)，借：原材料 1000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000；貸：應(yīng)付賬款——A公司 1170000。

于2013年7月20日債務(wù)重組日，借：固定資產(chǎn)清理 500000，累計(jì)折舊 200000；貸：固定資產(chǎn) 700000。借：應(yīng)付賬款——A公司 1170000；貸：固定資產(chǎn)清理 600000；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）102000，營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 468000。借：固定資產(chǎn)清理 100000；貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)收益 100000。從上例可以看出，債務(wù)人以設(shè)備抵債的，先要進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，清理收益計(jì)入營業(yè)外收入，清理后對涉及到的銷項(xiàng)稅在計(jì)算債務(wù)重組利得時(shí)扣減，債權(quán)人對收到的固定資產(chǎn)，按照重組債務(wù)的賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)的公允價(jià)值及其相關(guān)稅費(fèi)和之間的差額，扣除壞賬準(zhǔn)備后，確定重組損失。同時(shí)對2012年該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在2013年進(jìn)行了沖減，對取得的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬。

四、債務(wù)重組對利潤的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益。對債務(wù)人而言，這意味著一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將以營業(yè)外收入的方式體現(xiàn)在利潤表當(dāng)中，增加當(dāng)期利潤，提高每股收益，如果重組利得金額較大的話，甚至可能扭虧為盈。因此也有人擔(dān)心上市公司與關(guān)聯(lián)方通過債務(wù)重組來操縱利潤，事實(shí)上也的確出現(xiàn)過此類情況，但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對債務(wù)重組的方式、損益、公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露，再加上投資者的分析判斷能力和自我保護(hù)意識也很強(qiáng)，能夠比較容易的識別出通過債務(wù)重組活動(dòng)而產(chǎn)生的虛增利潤，從而做出理性選擇。

企業(yè)的債務(wù)重組是一個(gè)復(fù)雜的過程，雖然能有效降低債務(wù)企業(yè)的負(fù)債情況，避免破產(chǎn)，能夠較好的維護(hù)債權(quán)人的權(quán)益，但是也不能把債務(wù)重組當(dāng)做解決經(jīng)濟(jì)困難的唯一途徑，企業(yè)對于不同債務(wù)問題，應(yīng)該采取不同的解決辦法，盲目跟隨只會(huì)使企業(yè)的發(fā)展陷入兩難境地。因此，每個(gè)企業(yè)應(yīng)該從自身的實(shí)際情況出發(fā)，采取不同的債務(wù)重組方式，從而幫助企業(yè)度過經(jīng)濟(jì)危機(jī)，解決財(cái)政上的困難，減輕企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)。

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作者簡介：曾曉紅（1985—），女，西寧市，碩士，青海廣播電視大學(xué)教學(xué)指導(dǎo)中心，助教，從事會(huì)計(jì)教學(xué)，主要研究方向：企業(yè)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。