我國本土會計師事務所國際化發展策略研究

□（渭南師范學院經濟與管理學院 陜西渭南714000）

一、引言

2006年我國進行了全面的審計改革，審計準則的國際趨同和等效必然帶來會計師事務所的國際化發展。邱學文（2009）調查發現，有79.85%的注冊會計師認為會計、審計準則的國際趨同有助于我國會計師事務所的國際化發展。近幾年，我國會計師事務所的國際化發展快速。截至2013年底，我國共有12家大型事務所取得從事香港H股企業審計資格，19家會計師事務所加入國際會計公司，70家事務所在境外設立分支機構、成員機構或聯系機構90家，涌現了利安達、信永中和、立信大華等一批不斷發展壯大的中國本土會計師事務所。2014年公布的中國審計市場百強所中，瑞華會計師事務所和立信會計師事務所首次打破由四大國際會計師事務所控制前四名的局面，分列第三名和第四名。同樣，會計準則、審計準則的國際趨同也帶來會計市場開放程度的進一步擴大，會計服務市場的競爭將更加激烈，擁有雄厚資金、尖端人才、先進管理經驗和高效服務水平的國際會計師事務所在我國的業務發展迅速。2014年，國際四大（安永、畢馬威、德勤、普華永道）會計公司在我國大陸地區的中外合作會計師事務所收入合計109.4億元。根據歷年來中國注冊會計師協會發布的事務所綜合評價全國前百家信息顯示，國內審計市場基本呈現出國際“四大”獨霸、本土會計師事務所不良競爭的格局。因此，我國本土會計師事務所如何在充滿競爭和機遇的時期融入世界經濟、走國際化發展路徑成為學術界和業界關注的問題。

二、會計師事務所國際化的含義及動因

（一）會計師事務所國際化的含義

國際貿易和信息技術的快速發展，極大地促進了經濟的全球化，國與國、企業與企業的國際交往更加密切，不斷涌現的國際化浪潮推動著企業組織的國際化發展進程。那么什么是“國際化”，什么是“會計師事務所的國際化”，學界和業界也有著廣泛的研究。

在現有的文獻中，早期的觀點認為“國際化”就是指對外直接投資，或者認為“國際化”就是跨國公司所進行的活動，或者指出“國際化”是企業所從事的一切與國際市場有關的活動。美國麻省理工學院理查德·羅賓遜教授（Robinson，1984）提出：國際化的過程就是在產品及生產要素流動性逐漸增大的過程中，企業對市場國際化而不是對某一特定的國家市場所做出的反應。因而，企業的國際化是企業有意識地追逐國際市場的行為體現。它的目標不是僅僅鎖定在某一類或某一特定國家的市場，而是定位于更廣闊的市場，即所有可能為其帶來利潤或發展的市場。Beamish（1990）所提出的觀點與查德·羅賓遜相近，他認為“國際化是一個過程，在這個過程中，公司日益意識到國際交易對其未來的直接和間接影響。我國學者梁能（1999）將企業國際化定義為企業走向世界的過程，并從兩個視角對企業的國際化發展進行研究，其一是企業經營的國際化，也就是企業產銷活動的范圍怎樣走向世界的問題；其二是企業自身的國際化，也就是一個原先土生土長的地方性企業，如何向跨國企業演變的問題。

借鑒已有學者的研究，筆者認為會計師事務所的國際化是一種企業有意識追逐國際市場、形成國際競爭能力的過程。也表現為一種由國內經營不斷地增加國際經營的涉入程度，發展成跨國經營的現象。國際化是過程性的、多樣性的。會計師事務所是提供咨詢鑒證服務的組織，企業國際化的含義也適合于會計師事務所。會計師事務所國際化，也就是指會計師事務所有意識地追逐國際市場、形成國際競爭能力，最終發展成為國際化的會計師事務所的過程。

（二）會計師事務所國際化的動因

20世紀60年代以來，大型跨國公司國際化發展的理論有壟斷優勢理論 （Hyumer，1960）、產品生命周期理論（Vernon，1966）、內部化理論（Buckley 和 Casson，1976）、比較優勢理論 （Kiyoshi Kojima，1977）、國際生產折衷理論（Dunning，1977）。這些研究成果雖為人們理解會計師事務所國際化的動因提供了重要的理論基礎，但它們均以制造業為研究對象。會計師事務所是人力資本密集、高技術的服務型企業，會計師事務所國際化的動因是我們進行國際化研究首要考慮的問題。

20世紀80年代，我國的改革開放政策吸引了許多跨國公司，“四大”會計師事務所也緊隨其客戶來到中國。如可口可樂公司和英國石油于20世紀70年代末進入中國，其會計師事務所安永也隨之來到中國提供審計服務。Eckenrode（1975）的研究指出，促使事務所海外擴張的最重要的驅動因素是為現有客戶提供服務和維護現有的客戶關系，而國際聲望、利潤因素、改善財務狀況等因素則遠在其后。Post&Albertus（1995）的調查則表明，會計師事務所國際化的主要動機是維護客戶關系，以及與此直接相關的跟隨客戶以發展新業務的愿望。美國審計署 （U.S.Government Accountability Office，2003）在其報告《公眾會計公司：關于合并和競爭的正式研究》中指出，客戶的全球化加速了諸如“四大”等會計公司的全球擴張。綜上可見，客戶的國際化也是會計師事務所國際化發展的首要驅動因素。

三、我國本土會計師事務所國際化的影響因素

我國會計師事務所雖然經過這些年的快速發展，取得了一定的成績，但與國際四大的國際化程度相比還有著很大的差距。制約我國本土會計師事務所國際化的影響因素主要有：

（一）本土會計師事務所國際化發展動力不足

根據中注協2013年度發布的事務所綜合評價全國前百家信息，前百家事務所中，業務收入超過1億元的有44家，超過5億元的有14家，超過10億元的有10家，超過20億元的有5家。而年收入在100萬元以下的中小會計師事務所則占到總體的50%左右。小所總量偏多是我國會計師事務所發展的主要特征之一。中小會計師事務所由于人力、地域、執業能力等因素限制從事國際服務的能力有限，因而其國際化的動因并不強烈。大型的會計師事務所與國際會計師事務所相比，在品牌和國際經驗上還存在不足，其國際化發展進程緩慢。我國企業在走向海外的過程中為獲得標準普爾等國際信用評估機構的高評級，不得不解聘原來的本土主審會計師而改聘國際“四大”。以滿足國際證券市場利益相關者的“心理偏好”。這也導致了本土會計師事務所國際化發展缺乏動力。

（二）我國內地會計師事務所審計業務比重過大

國際會計公司非常注重服務領域的開拓，業務范圍不斷增大，根據統計資料顯示，大型國際會計公司的業務收入僅有37%來自報表審計，43%來自咨詢服務，20%來自稅務服務。而我國大陸地區會計師事務所大部分業務收入仍來自傳統的審計業務，收入來源較為單一。2009年我國注冊會計師行業非審計業務收入僅占到行業全部收入的14%，這幾年雖有所提高，但到2012年也僅占到29%，仍然不足三分之一，與國際會計公司63%的比例相比差距很大。同時隨著會計行業服務細分程度越來越高，會計師事務所的潛在競爭對手也越來越多，除了同行業的競爭，其他替代行業也可以提供更加專業和細化的服務，會計師事務所的專業性服務面臨強大的競爭挑戰。

（三）人才缺口大，培養機制不完善

雖然我國自 1994年開始，就先后在中央財經大學、上海財經大學等23所高校設立CPA專業方向。2012年有19所院校接受專項資助，CPA專業方向在校生 6 000余人，畢業生累計達2.3萬余人。到2014年6月，全國注冊會計師人數達到98 207人，在人才培養上取得了一定的成就，但相對于巨大的全國會計服務市場需求仍顯不足。我國許多大中型企業爭相高薪從海外和知名中介機構聘請高級財務人員，以適應企業國際化的需要。同時，國際四大會計公司在我國的快速發展也吸引了大量的人才，其提供的高薪和優越的發展空間致使大量畢業生放棄國內會計師事務所，導致國內會計師事務所人才缺口較大，執業能力受限，國際化發展緩慢。

四、我國本土會計師事務所國際化的策略

（一）政策支持，制定針對性發展戰略

自2009年國辦56號文件發布實施以來，注冊會計師行業的行政監管部門相繼出臺了一系列的扶持政策，營造良好的行業發展環境，加快了行業發展的步伐。2010年12月批準了中瑞岳華等8家內地本土事務所自2010年12月15日或以后完結的會計年度期間，可以采用內地審計準則為內地在港上市公司（H股企業）提供審計服務。資格許可的取得意味著內地本土所已經獲得了參與國際市場競爭的“入場券”。香港是內地企業上市最密集的區域，截至2012年4月底在香港上市的內地企業 （含主板及創業板）超過700家，市值占香港證券市場總市值的58.7%。因此，香港審計市場對內地事務所國際化具有特殊的先天優勢，內地會計師事務所應高度重視該市場，通過積極拓展香港市場，學習其成熟的審計技術、規范的行業管理和豐富的國際審計經驗，也可在毗鄰香港的深圳、珠海等地積極拓展業務，依托內地資源，積極開拓國際市場。

（二）進行規模化發展，加快事務所做大做強

楊永淼等（2007）對我國會計師事務所規模經濟的效應進行了實證檢驗，結果顯示絕大多數會計師事務所的SRE（規模經濟系數）大于1，具有明顯的規模經濟。2013年，我國年收入超過10億元的事務所11家。從國際四大發展的道路上也可以看出，事務所之間的有效合并是快速規模化的途徑之一。2013年4月，中瑞岳華與國富浩華合并，建立瑞華會計師事務所。在2014年全國百強所排名中，瑞華會計師事務所排名第三，打破了長期由四大國際會計公司控制前四名的局面。另一個規模化發展的路徑就是積極與國際會計公司合作。與國際知名會計公司共同舉辦中外事務所或是加入國際知名會計師事務所共同舉辦中外合作事務所。通過跨國的規模化發展，借助國際會計公司影響力從而實現國際化的發展目標是我國會計師事務所國際化發展的必由之路。

（三）加強人才培育，構建合理的人才結構

事務所的國際化首先是具有國際視野、國際執業能力的從業人員的國際化。中注協《關于加強行業人才培養工作的指導意見》指出，我國會計師行業的國際化發展必須以人為本、加強行業人才培養，實施人才戰略。全面提升注冊會計師從業人員的專業素質、執業能力和職業道德水平，著力培養能夠承擔國際業務、符合行業國際化發展要求的高層次專業人才和會計師事務所管理人才。同時建立起科學完善的行業后備人才培養機制和適應行業未來發展需要的后備人才隊伍。在人才培育上建立多層級的人才培育機制，建立起學校教育和后續教育相結合，國內教育與國際教育相結合的模式，形成人才進入、發展和退出的良好機制，構建多重復合的人才培育機制，注重國際化專業人才的培養。

（四）構建獨特的事務所文化，強化品牌建設

國際四大會計公司經過長期的發展形成了各具特色的事務所文化，普華永道以其“質量至上”的文化理念為公司贏得信譽，安永則強調“以人為本”，注重從業人員的培養，強調員工之間的關系要建立在做正確事情的基礎上。各具特色的事務所文化為其吸引了客戶，并留住了人才。我國會計師事務所要在國際會計服務市場上爭取一席之地也應注重事務所文化的建設，樹立自己的品牌。從人員招聘開始就讓未來的員工了解事務所的核心價值觀，并將其貫穿于員工培訓的各個階段，在員工心目中真正形成認同感，從而使其能力得到最大程度的發揮，實現事務所價值的最大化。目前具備良好口碑的知名品牌的本土會計師事務所應利用已有優勢，不斷提高自身在市場競爭中的地位并積極推進國際化發展。