增值稅會計處理方法的改進研究

□（長安大學 陜西西安710064）

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。“營改增”改革后，我國增值稅的適用范圍進一步擴大。原增值稅納稅人是指在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人；“營改增”后，原增值稅納稅人不變，新增在我國境內提供或接受應稅服務的單位和個人。對于應稅服務范圍，從2014年6月1日起擴大為交通運輸業、郵政業、電信業和7項現代服務業。在新形勢下，增值稅會計處理存在的局限性越發突出。

一、目前增值稅會計處理的現狀

（一）企業對存貨成本的計量違背了會計核算的可比性原則。我國實行的是增值稅專用發票抵扣制度。一般納稅人購入貨物時，若按規定取得增值稅專用發票，則存貨成本中不包括增值稅進項稅額；如果取得了普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業由于獲得存貨的途徑不同，其對存貨成本的核算也不同。對于小規模納稅人，不論是否取得增值稅專用發票，其增值稅進項稅額都計入成本，導致不同企業的存貨計價方法不同。因此，存貨成本因不同的會計處理而失去了可比性。目前，我國正在進行“營改增”改革，新增的應稅企業的一般納稅人標準是應稅服務年銷售額為500萬元以上，標準較高，可能導致普通發票的流通量加大，更突出了會計信息不可比的問題。

（二）企業增值稅的銷項稅額與進項稅額之間不相配比。企業銷項稅額與進項稅額的確認原則不同，銷項稅額采用權責發生制，而進項稅額在一定程度上遵循的是收付實現制，這違背了會計的配比性。我國現行增值稅會計處理采用“購進扣稅法”，銷項稅額根據當期的銷售收入計算所得，而進項稅額是根據購進貨物的成本計算所得。當期購入的存貨不一定都在當期銷售，這就造成了銷項稅額與進項稅額在時間上和空間上的不配比。會計上的配比體現在兩個方面，一方面是根據銷售收入計算的銷項稅額與根據銷售成本計算的可抵扣的進項稅額相配比，另一方面是進項稅額應按照銷售時間確定，與銷項稅額在時間上相配比。因此，在計算增值稅時，由于銷項稅額與進項稅額的計算依據不同而不能正確地反映當期應繳的增值稅，違背了會計信息的可比性和有用性的質量要求。

（三）增值稅下的明細科目設置較多，反映的核算內容不具有明晰性，且難以理解。“營改增”政策下，在原有的增值稅會計科目基礎上又新增了兩個會計科目。一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”科目，并在應交增值稅下設三級科目9個，分別為“進項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”。“營改增”后，增設“應交稅費——增值稅留抵稅額”和“應交稅費——應繳增值稅——營改增抵減的銷項稅額”科目。如此多的明細科目，使得科目設置過于復雜，科目屬性混淆，會計信息使用者不易清晰全面地獲取企業增值稅信息。

（四）對壞賬損失中已納增值稅的會計處理不恰當。企業計算增值稅的依據是銷售額，但企業賒銷商品時，與銷售額對應的是應收賬款，應收賬款是由應收的貨款和價外費用組成，其中也包括銷售方代扣代繳的增值稅銷項稅額。當應收賬款出現不能足額收回或全部不能收回的情況，會造成企業的壞賬損失。壞賬金額所對應的增值稅應納稅額不允許扣除，會給企業造成壞賬損失金額和壞賬對應的增值稅金額的雙重損失。在企業普遍存在資金緊缺和債務過重的情況下，會影響企業的經濟效益，不利于市場經濟發展。

二、我國增值稅會計處理的改進建議

（一）將增值稅費用化，建立“財稅分離”的增值稅會計模式。企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，都將進項稅額并入存貨成本。為提高財務報表的可理解性，滿足報表揭示會計信息的明晰性原則，可將增值稅作為一項費用納入利潤表。將進項稅額納入存貨成本，也符合存貨成本的定義，且與小規模納稅人的增值稅會計處理保持一致。有學者提出增值稅稅負并不一定全部轉嫁給消費者，這取決于商品的供給和需求彈性。可見，將增值稅費用化具有一定的現實意義。

在增值稅費用化的基礎上，建議構建“財稅分離”的增值稅會計模式。我國目前采用的是“財稅合一”的核算模式，強調財務會計的處理方法必須符合稅法的要求，當按照會計準則進行的會計處理與稅法產生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。“財稅合一”的模式，不僅造成了增值稅的銷項稅額與進項稅額的不配比，還使得所提供的會計信息不能真實客觀地反映企業的財務狀況、經營成果等，喪失了財務目標中決策有用觀的要求。作為我國大稅種之一的所得稅已采用“財稅分離”模式，為保持一致性，增值稅也應采取該核算模式。

構建“財稅分離”模式，在會計科目的設置上需加以調整。為實現權責發生制的核算要求，可以設置一個過渡科目“遞延進項稅額”，簡化應交增值稅的明細科目。在期末核算增值稅時，按照購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅 （進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目，根據當期銷售成本的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅費用”科目。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅 （進項稅額轉出）”科目，根據銷售收入，計算銷項稅額，借記“增值稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。這樣，核算出來的增值稅費用實現了會計意義上的當期銷項稅額與進項稅額的配比，同時，使各明細科目能明晰地反映核算內容并簡化有關會計核算。期末，將該賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后該賬戶無余額。為使財務報表披露的會計信息詳細和完善，達到財務報告目標的決策有用性，企業應該將增值稅費用列示在財務報表，并且在利潤表、資產負債表以及其他的會計附表中注明相應的增值稅金額，同時保證披露的增值稅信息具有準確性。

目前，我國要做到財務會計與稅務會計的完全分離是不可能的，但有必要進行適度的分離，可以根據會計要求和稅收法規的差異程度和協調程度決定分離的程度。因此，為提高會計信息質量，加強增值稅的征管，使“財稅分離”模式真正地適應我國的國情，還需進一步完善“財稅分離”會計模式的構想。

（二）減少增值稅稅率的檔次。由于 “營改增”試點增加了兩檔低稅率6%和11%，使得增值稅稅率檔次過多。為消除由于稅率過多而造成的行業間稅負不公平以及增值稅稅收抵減不科學，應將低稅率逐步合并。目前，國際上為推動建立統一的增值稅國際規范，歐盟國家正積極向單一稅率、寬稅基的增值稅制度方向發展。雖然全球統一為單稅率、寬稅基的稅制還比較遙遠，但隨著我國政治、經濟、社會制度趨于成熟，簡單而成熟的單一稅率、寬稅基的稅制將成為可能。目前，我國可根據國情適當地簡化稅率。正在進行的“營改增”改革，已邁出了擴大增值稅稅基范圍的步伐，逐漸合并低稅率，有利于完善我國的增值稅稅制，適應世界經濟發展的腳步。

（三）允許應收賬款中壞賬損失對應的已納增值稅可以抵扣或退還。企業根據權責發生制原則確認增值稅銷項稅額，因此，賒銷貨物產生的應收賬款中壞賬損失所對應的銷項稅額也是企業應納稅額的一部分。這部分增值稅銷項稅額本不應該由銷貨方承擔，為保證購貨方與銷貨方之間的公平，應根據銷貨方壞賬損失對應的銷項稅額給予退回。目前很多國家都允許部分抵扣或退還應收賬款中壞賬損失所對應的已納增值稅銷項稅額。在此方面，我國可加以借鑒，按壞賬損失的一定比例扣除應稅銷售額，以減輕企業負擔。

（四）加快金稅工程在全國范圍的推廣。“營改增”改革后，對企業的影響各有不同，信息的準確性與及時性由于影響企業的交稅與退稅而顯得尤為重要。同時，新增的應稅企業的一般納稅人標準提高，加大了會計人員對發票真偽的辨別難度。因此，需要加快信息化建設進程，實現所有國地稅發票的網上真偽查詢。金稅三期工程在試點地區的成功運行，使得試點地區的“營改增”工作順利進行，實現了數據共享，管戶數據信息的無縫連接，防偽稅控發票稽核信息查詢系統也大大減少了偷稅漏稅現象。由此可見，加快金稅工程在全國范圍的推廣，可有效規范會計處理，并減輕稅務機關工作量，實現各地區企業的公平競爭。

三、結語

增值稅會計處理方法的改進研究，可以規范我國的會計處理方法，提高增值稅會計信息質量，加強增值稅的征管，進而促進我國經濟的快速發展。在“營改增”改革的新形勢下，增值稅會計處理工作的優化，可以推動“營改增”的順利進行，也可以解決我國增值稅會計核算存在的問題。目前，為實現我國會計與國際接軌，迫切需要改善我國的會計模式，完善我國的增值稅稅制，推進我國的經濟發展。