基于作業成本方法下的成本內部控制

樊爽+趙霖馨

摘要：作業成本法通過核算產品作業消耗的資源，使得傳統成本法下不可控的間接費用變得可控，較好解決了間接成本失真的問題。該法不但是一種新的成本控制方法，也是一種新的管理手段。

關鍵詞：作業成本法；間接成本；成本控制

中圖分類號：F406.72 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）11-0152-02

一、引言

制造業作為社會財富的主要創造者，其發達程度體現了一國的科學技術和生產力發展水平。而產品成本核算作為制造企業經營活動中重要的一環，日益受到經營管理者的重視。但傳統的成本核算方法無法提供全面準確的成本信息，阻礙了制造企業生產運作的組織和技術的進步。為彌補這一不足，作業成本法應運而生。

作業成本法的基本思想形成于20世紀三四十年代，80年代逐漸被一些發達國家的先進企業所應用，并在實踐中不斷發展完善。作為一種新興的、科學的成本核算方法，作業成本法第一次以作業為核算基礎，以成本動因為橋梁，通過對作業中心的劃分，較好地克服了傳統計算法的缺陷，提供更為全面合理的成本信息。

二、作業成本法原理介紹

作業成本法主要著眼于通過分析研究企業價值鏈，確定作業動因，從而合理分配間接成本。作業成本法不但改變了基于數量的間接費用分配方式，也通過價值鏈資源和作業分析拓展了間接費用的范疇，提高產品成本核算的準確性和成本控制的有效性。作業成本法說明作業消耗資源，而產品則消耗了作業。因此，作業成本法涉及兩個階段的間接費用分配過程：第一階段，根據資源動因把間接費用歸集到作業中心，形成作業成本；第二階段，通過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到產品或服務中去，最終形成產品或服務成本。

與傳統成本法相比，作業成本法在成本信息的可靠性、成本管理的有效性以及促進企業整體發展上，都具有一定的優勢。一般來說，作業成本法適用于具有以下特征的企業：第一，制造費用占產品成本比重較大；第二，各產品生產工藝差別較大；第三，產品種類較多。

三、長安消防成本核算體系現狀

（一）公司背景

九江中船長安消防設備有限公司（以下簡稱“長安消防”）隸屬于中國船舶工業集團公司，是艦船特種閥門和消防滅火系統的主要配套企業，公安部固定式滅火系統定點生產廠家。公司取得了國家消防工程甲級設計及一級施工資質，通過了ISO9000質量管理體系、環境/職業健康安全管理體系認證和海軍裝備部第二方認證，是國防武器裝備科研和國家固定式自動滅火系統定點生產單位，主要產品為氣體滅火系統和泡沫滅火系統。

（二）傳統成本法下的產品成本核算

長安消防按照財政部頒布的《企業會計準則》和《工業企業會計制度》的規定，以傳統成本核算方法進行計算。產品成本主要由直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費用構成。核算過程是：首先，根據審核過的各項原始憑證歸集直接材料和直接人工，并進行總分類和明細分類核算；然后，以產品的產量為基礎，將歸集的制造費用分別分配給各成本核算對象；第三，歸集產品的直接成本與分配后的制造成本；最后，企業簡單地將產品成本與產品價格進行比較，判斷產品的盈虧水平。

筆者選擇2011年9月公司消防閥門生產線的財務信息為分析對象，通過傳統成本法核算出的產品成本見表2。這兩個生產線均以直接人工工時作為分配制造費用的唯一標準，存在不合理性。

四、運用作業成本法優化長安消防成本控制體系

（一）作業成本法的實施步驟

根據作業成本法核算的原理，可將長安消防的作業成本核算程序分為作業資源核算和產品—作業核算兩個部分，并通過五步實現產品成本核算：①確定主要作業并建立成本庫；②分析成本動因并歸集成本動因總量；③歸集各成本中心實際成本發生額；④計算成本動因費率；⑤進行產品成本計算（結果見表1）。

（二）兩種成本核算方法比較分析

1.成本差異額=傳統成本法下的產品成本-作業成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異額=168.59-156.06=12.53（萬元）

瓶頭閥產品成本差異額=67.89-80.41=-12.52（萬元）

2. 成本差異率=成本差異額/傳統成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異率=12.53/168.59*100%=7.43%

瓶頭閥產品成本差異率=-12.52/67.89*100%=-18.44%

由上計算可知，同樣的產品采用不同的成本核算方法，其結果存在較大的差異。作業成本法下，間接費用按各項作業的消耗比例進行分攤，而傳統成本法則按照人工工時進行分攤。相比之下，作業成本法考慮了多種因素的影響，對產品成本的核算更加全面、科學，結果更貼近實際情況。

五、對長安消防采用作業成本法的建議

（一）加強成本動因和作業成本的識別和分析能力

由于長安消防產品作業流程較多，引發作業成本消耗的因素也數不勝數。所以，合理確定成本動因對成功實施作業成本法至關重要。確定成本動因應按照科學的方法，從公司的實際情況和戰略發展出發，降低成本動因選擇的主觀性。成本動因一旦確定也并非一成不變，還應隨著生產經營環境的變化適當調整。通過分析作業成本，了解引起資源消耗的原因，有側重、有針對地抓住關鍵要素，促進公司內部形成更合理的生產作業流程。

（二）重視管理人員和財務人員在作業成本法實施中的作用

為了更有效實施作業成本法，應對所有的直接生產部門和輔助生產部門進行調查研究，幫助財務人員認識生產過程，識別作業和成本動因，建立完善財務和非財務指標。此外，雖然長安消防己經引入管理會計的理念，但公司對管理會計職位和權責認定不夠明晰。因此，應對相關人員進行管理培訓，明確責任主體，建立健全責任制度。

（三）重視對成本信息的運用

核算產品成本只是作業成本法的一項基礎應用，運用作業成本法提供的成本信息進行經營決策才是應用的本質所在。多年來，長安消防一直以同樣的價格提供不同質量的產品，造成庫存積壓嚴重、銷售業績下降。面對這樣的情況，公司管理者逐漸開始重視成本信息在產品定價中的作用，積極分析和使用成本信息進行經營決策，以適應顧客多樣化的需求，增強市場競爭力，提高企業盈利能力。

參考文獻：

[1] 余緒纓.管理會計[M].遼寧：遼寧人民出版社，2008.

[2] 李玉英，韓道琴.論標準成本法與作業成本法相結合的成本管理[J].吉林工商學院學報，2011.

[3] 佟建立.作業成本法與傳統成本法比較[J].經管視線，2011.

[責任編輯：紀姿含]

摘要：作業成本法通過核算產品作業消耗的資源，使得傳統成本法下不可控的間接費用變得可控，較好解決了間接成本失真的問題。該法不但是一種新的成本控制方法，也是一種新的管理手段。

關鍵詞：作業成本法；間接成本；成本控制

中圖分類號：F406.72 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）11-0152-02

一、引言

制造業作為社會財富的主要創造者，其發達程度體現了一國的科學技術和生產力發展水平。而產品成本核算作為制造企業經營活動中重要的一環，日益受到經營管理者的重視。但傳統的成本核算方法無法提供全面準確的成本信息，阻礙了制造企業生產運作的組織和技術的進步。為彌補這一不足，作業成本法應運而生。

作業成本法的基本思想形成于20世紀三四十年代，80年代逐漸被一些發達國家的先進企業所應用，并在實踐中不斷發展完善。作為一種新興的、科學的成本核算方法，作業成本法第一次以作業為核算基礎，以成本動因為橋梁，通過對作業中心的劃分，較好地克服了傳統計算法的缺陷，提供更為全面合理的成本信息。

二、作業成本法原理介紹

作業成本法主要著眼于通過分析研究企業價值鏈，確定作業動因，從而合理分配間接成本。作業成本法不但改變了基于數量的間接費用分配方式，也通過價值鏈資源和作業分析拓展了間接費用的范疇，提高產品成本核算的準確性和成本控制的有效性。作業成本法說明作業消耗資源，而產品則消耗了作業。因此，作業成本法涉及兩個階段的間接費用分配過程：第一階段，根據資源動因把間接費用歸集到作業中心，形成作業成本；第二階段，通過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到產品或服務中去，最終形成產品或服務成本。

與傳統成本法相比，作業成本法在成本信息的可靠性、成本管理的有效性以及促進企業整體發展上，都具有一定的優勢。一般來說，作業成本法適用于具有以下特征的企業：第一，制造費用占產品成本比重較大；第二，各產品生產工藝差別較大；第三，產品種類較多。

三、長安消防成本核算體系現狀

（一）公司背景

九江中船長安消防設備有限公司（以下簡稱“長安消防”）隸屬于中國船舶工業集團公司，是艦船特種閥門和消防滅火系統的主要配套企業，公安部固定式滅火系統定點生產廠家。公司取得了國家消防工程甲級設計及一級施工資質，通過了ISO9000質量管理體系、環境/職業健康安全管理體系認證和海軍裝備部第二方認證，是國防武器裝備科研和國家固定式自動滅火系統定點生產單位，主要產品為氣體滅火系統和泡沫滅火系統。

（二）傳統成本法下的產品成本核算

長安消防按照財政部頒布的《企業會計準則》和《工業企業會計制度》的規定，以傳統成本核算方法進行計算。產品成本主要由直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費用構成。核算過程是：首先，根據審核過的各項原始憑證歸集直接材料和直接人工，并進行總分類和明細分類核算；然后，以產品的產量為基礎，將歸集的制造費用分別分配給各成本核算對象；第三，歸集產品的直接成本與分配后的制造成本；最后，企業簡單地將產品成本與產品價格進行比較，判斷產品的盈虧水平。

筆者選擇2011年9月公司消防閥門生產線的財務信息為分析對象，通過傳統成本法核算出的產品成本見表2。這兩個生產線均以直接人工工時作為分配制造費用的唯一標準，存在不合理性。

四、運用作業成本法優化長安消防成本控制體系

（一）作業成本法的實施步驟

根據作業成本法核算的原理，可將長安消防的作業成本核算程序分為作業資源核算和產品—作業核算兩個部分，并通過五步實現產品成本核算：①確定主要作業并建立成本庫；②分析成本動因并歸集成本動因總量；③歸集各成本中心實際成本發生額；④計算成本動因費率；⑤進行產品成本計算（結果見表1）。

（二）兩種成本核算方法比較分析

1.成本差異額=傳統成本法下的產品成本-作業成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異額=168.59-156.06=12.53（萬元）

瓶頭閥產品成本差異額=67.89-80.41=-12.52（萬元）

2. 成本差異率=成本差異額/傳統成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異率=12.53/168.59*100%=7.43%

瓶頭閥產品成本差異率=-12.52/67.89*100%=-18.44%

由上計算可知，同樣的產品采用不同的成本核算方法，其結果存在較大的差異。作業成本法下，間接費用按各項作業的消耗比例進行分攤，而傳統成本法則按照人工工時進行分攤。相比之下，作業成本法考慮了多種因素的影響，對產品成本的核算更加全面、科學，結果更貼近實際情況。

五、對長安消防采用作業成本法的建議

（一）加強成本動因和作業成本的識別和分析能力

由于長安消防產品作業流程較多，引發作業成本消耗的因素也數不勝數。所以，合理確定成本動因對成功實施作業成本法至關重要。確定成本動因應按照科學的方法，從公司的實際情況和戰略發展出發，降低成本動因選擇的主觀性。成本動因一旦確定也并非一成不變，還應隨著生產經營環境的變化適當調整。通過分析作業成本，了解引起資源消耗的原因，有側重、有針對地抓住關鍵要素，促進公司內部形成更合理的生產作業流程。

（二）重視管理人員和財務人員在作業成本法實施中的作用

為了更有效實施作業成本法，應對所有的直接生產部門和輔助生產部門進行調查研究，幫助財務人員認識生產過程，識別作業和成本動因，建立完善財務和非財務指標。此外，雖然長安消防己經引入管理會計的理念，但公司對管理會計職位和權責認定不夠明晰。因此，應對相關人員進行管理培訓，明確責任主體，建立健全責任制度。

（三）重視對成本信息的運用

核算產品成本只是作業成本法的一項基礎應用，運用作業成本法提供的成本信息進行經營決策才是應用的本質所在。多年來，長安消防一直以同樣的價格提供不同質量的產品，造成庫存積壓嚴重、銷售業績下降。面對這樣的情況，公司管理者逐漸開始重視成本信息在產品定價中的作用，積極分析和使用成本信息進行經營決策，以適應顧客多樣化的需求，增強市場競爭力，提高企業盈利能力。

參考文獻：

[1] 余緒纓.管理會計[M].遼寧：遼寧人民出版社，2008.

[2] 李玉英，韓道琴.論標準成本法與作業成本法相結合的成本管理[J].吉林工商學院學報，2011.

[3] 佟建立.作業成本法與傳統成本法比較[J].經管視線，2011.

[責任編輯：紀姿含]

摘要：作業成本法通過核算產品作業消耗的資源，使得傳統成本法下不可控的間接費用變得可控，較好解決了間接成本失真的問題。該法不但是一種新的成本控制方法，也是一種新的管理手段。

關鍵詞：作業成本法；間接成本；成本控制

中圖分類號：F406.72 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）11-0152-02

一、引言

制造業作為社會財富的主要創造者，其發達程度體現了一國的科學技術和生產力發展水平。而產品成本核算作為制造企業經營活動中重要的一環，日益受到經營管理者的重視。但傳統的成本核算方法無法提供全面準確的成本信息，阻礙了制造企業生產運作的組織和技術的進步。為彌補這一不足，作業成本法應運而生。

作業成本法的基本思想形成于20世紀三四十年代，80年代逐漸被一些發達國家的先進企業所應用，并在實踐中不斷發展完善。作為一種新興的、科學的成本核算方法，作業成本法第一次以作業為核算基礎，以成本動因為橋梁，通過對作業中心的劃分，較好地克服了傳統計算法的缺陷，提供更為全面合理的成本信息。

二、作業成本法原理介紹

作業成本法主要著眼于通過分析研究企業價值鏈，確定作業動因，從而合理分配間接成本。作業成本法不但改變了基于數量的間接費用分配方式，也通過價值鏈資源和作業分析拓展了間接費用的范疇，提高產品成本核算的準確性和成本控制的有效性。作業成本法說明作業消耗資源，而產品則消耗了作業。因此，作業成本法涉及兩個階段的間接費用分配過程：第一階段，根據資源動因把間接費用歸集到作業中心，形成作業成本；第二階段，通過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到產品或服務中去，最終形成產品或服務成本。

與傳統成本法相比，作業成本法在成本信息的可靠性、成本管理的有效性以及促進企業整體發展上，都具有一定的優勢。一般來說，作業成本法適用于具有以下特征的企業：第一，制造費用占產品成本比重較大；第二，各產品生產工藝差別較大；第三，產品種類較多。

三、長安消防成本核算體系現狀

（一）公司背景

九江中船長安消防設備有限公司（以下簡稱“長安消防”）隸屬于中國船舶工業集團公司，是艦船特種閥門和消防滅火系統的主要配套企業，公安部固定式滅火系統定點生產廠家。公司取得了國家消防工程甲級設計及一級施工資質，通過了ISO9000質量管理體系、環境/職業健康安全管理體系認證和海軍裝備部第二方認證，是國防武器裝備科研和國家固定式自動滅火系統定點生產單位，主要產品為氣體滅火系統和泡沫滅火系統。

（二）傳統成本法下的產品成本核算

長安消防按照財政部頒布的《企業會計準則》和《工業企業會計制度》的規定，以傳統成本核算方法進行計算。產品成本主要由直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費用構成。核算過程是：首先，根據審核過的各項原始憑證歸集直接材料和直接人工，并進行總分類和明細分類核算；然后，以產品的產量為基礎，將歸集的制造費用分別分配給各成本核算對象；第三，歸集產品的直接成本與分配后的制造成本；最后，企業簡單地將產品成本與產品價格進行比較，判斷產品的盈虧水平。

筆者選擇2011年9月公司消防閥門生產線的財務信息為分析對象，通過傳統成本法核算出的產品成本見表2。這兩個生產線均以直接人工工時作為分配制造費用的唯一標準，存在不合理性。

四、運用作業成本法優化長安消防成本控制體系

（一）作業成本法的實施步驟

根據作業成本法核算的原理，可將長安消防的作業成本核算程序分為作業資源核算和產品—作業核算兩個部分，并通過五步實現產品成本核算：①確定主要作業并建立成本庫；②分析成本動因并歸集成本動因總量；③歸集各成本中心實際成本發生額；④計算成本動因費率；⑤進行產品成本計算（結果見表1）。

（二）兩種成本核算方法比較分析

1.成本差異額=傳統成本法下的產品成本-作業成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異額=168.59-156.06=12.53（萬元）

瓶頭閥產品成本差異額=67.89-80.41=-12.52（萬元）

2. 成本差異率=成本差異額/傳統成本法下的產品成本

鋁合金閥產品成本差異率=12.53/168.59*100%=7.43%

瓶頭閥產品成本差異率=-12.52/67.89*100%=-18.44%

由上計算可知，同樣的產品采用不同的成本核算方法，其結果存在較大的差異。作業成本法下，間接費用按各項作業的消耗比例進行分攤，而傳統成本法則按照人工工時進行分攤。相比之下，作業成本法考慮了多種因素的影響，對產品成本的核算更加全面、科學，結果更貼近實際情況。

五、對長安消防采用作業成本法的建議

（一）加強成本動因和作業成本的識別和分析能力

由于長安消防產品作業流程較多，引發作業成本消耗的因素也數不勝數。所以，合理確定成本動因對成功實施作業成本法至關重要。確定成本動因應按照科學的方法，從公司的實際情況和戰略發展出發，降低成本動因選擇的主觀性。成本動因一旦確定也并非一成不變，還應隨著生產經營環境的變化適當調整。通過分析作業成本，了解引起資源消耗的原因，有側重、有針對地抓住關鍵要素，促進公司內部形成更合理的生產作業流程。

（二）重視管理人員和財務人員在作業成本法實施中的作用

為了更有效實施作業成本法，應對所有的直接生產部門和輔助生產部門進行調查研究，幫助財務人員認識生產過程，識別作業和成本動因，建立完善財務和非財務指標。此外，雖然長安消防己經引入管理會計的理念，但公司對管理會計職位和權責認定不夠明晰。因此，應對相關人員進行管理培訓，明確責任主體，建立健全責任制度。

（三）重視對成本信息的運用

核算產品成本只是作業成本法的一項基礎應用，運用作業成本法提供的成本信息進行經營決策才是應用的本質所在。多年來，長安消防一直以同樣的價格提供不同質量的產品，造成庫存積壓嚴重、銷售業績下降。面對這樣的情況，公司管理者逐漸開始重視成本信息在產品定價中的作用，積極分析和使用成本信息進行經營決策，以適應顧客多樣化的需求，增強市場競爭力，提高企業盈利能力。

參考文獻：

[1] 余緒纓.管理會計[M].遼寧：遼寧人民出版社，2008.

[2] 李玉英，韓道琴.論標準成本法與作業成本法相結合的成本管理[J].吉林工商學院學報，2011.

[3] 佟建立.作業成本法與傳統成本法比較[J].經管視線，2011.

[責任編輯：紀姿含]