從現代風險導向審計本質分析其與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計的關系

寧波天元會計師事務所有限公司 殷光平

從現代風險導向審計本質分析其與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計的關系

寧波天元會計師事務所有限公司 殷光平

現代風險導向審計作為當前較新的一種審計模式，已全面應用于現行的《中國注冊會計師執業準則》。但理論界對于現代風險導向審計的本質仍存爭議，部分學者認為現代風險導向審計就是經營風險導向審計或舞弊風險導向審計。正確理解風險導向審計的本質以及幾種風險導向審計之間的關系對于深入理解執業準則非常重要，因此，本文分析總結了現代風險導向審計的本質，然后，分析其與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計之間的關系。

風險 經營風險 舞弊風險 風險導向審計

一、引言

財政部于2006年2月15日頒布的48項審計準則（2010年進行了修訂），于2007年1月1日起在我國會計師事務所施行。該審計準則體現現代風險導向審計的理念。但是在對現代風險導向審計本質的理解上，學術界仍存爭議，部分學者認為現代風險導向審計就是經營風險導向審計或舞弊風險導向審計。之所以出現爭論，筆者認為關鍵是對風險的內涵理解不同，那么“風險”的涵義是什么？難道僅僅是“經營風險”或“舞弊風險”？經營風險導向審計、舞弊風險導向審計與現代風險導向審計究竟是什么關系？

作為實務工作者，筆者認為正確理解風險導向審計的本質以及幾種風險導向審計之間的關系對于深入理解審計準則非常重要。本文結構上分四個部分：首先文獻綜述，概述學術界對現代風險導向審計本質的不同看法；其次分析總結現代風險導向審計的本質；然后分析現代風險導向審計與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計之間的關系；最后結論。

二、文獻綜述

20世紀90年代以來，我國對風險導向審計的研究以傳統風險導向審計在實務中應用為主。2004年初陳毓圭、謝榮、吳建友等學者才開始真正意義上研究現代風險導向審計的本質。之后，這方面的研究大量出現。但是現代風險導向審計本質是什么，并未達成一致的看法。

現代風險導向審計是審計模式還是審計方法？謝榮、吳建友（2004）認為“現代風險導向審計屬于審計方法，它是審計方法在戰略管理理論和系統理論基礎上的重大創新”。陳毓圭（2004）認為，風險導向審計是一種審計方法和理念，但他更傾向于方法論。謝志華、崔學剛（2006）認為風險導向審計不是審計方法，而是一種審計戰略定位與觀念導向。

在對現代風險導向審計基本內涵的理解上，學術界有不同觀點。謝榮

（2004）認為“對于‘固有風險’的認識，現代風險導向審計更多的是考慮企業的經營風險和戰略風險，而不是僅考慮會計報表本身的風險，現代風險導向審計應該是以企業的經營風險為導向的一種審計”。王澤霞（2004）認為被審計單位存在的管理舞弊不能被控制風險導向和商業風險導向較好的識別，因此提出了管理舞弊導向審計，她認為“管理舞弊導向審計是以查找和識別管理舞弊作為審計工作重心的風險導向審計，是風險導向審計新的發展”。陳志強（2006）認為“把握風險的概念是正確理解風險導向審計內涵的關鍵，對風險概念理解不同，風險導向審計本質的認識就會不同，就會形成不同的審計理念和模式，風險的基本內涵應該是 ‘審計師對被審計單位的財務報表發表了不恰當審計意見的可能性’，對風險內涵不能隨意縮小或者擴大，否則都可能造成理論上和實務上的偏差”。

本文以下分兩部分闡述兩個觀點：一是對現代風險導向審計本質的認識；二是經營風險導向審計、舞弊導向審計與現代風險導向審計之間的關系。

三、對現代風險導向審計本質的認識

從審計模式的歷史發展進程看，無論是從最初的賬項基礎審計到制度基礎審計，還是從制度基礎審計到傳統風險導向審計，引起審計模式變更的真正原因還是“成本效益原則”在起作用。社會越發展，經濟越活躍，企業的業務也越復雜，審計工作也就越發的繁重復雜。但在競爭社會，審計收費并不與審計工作量成正比。會計師事務所也是企業，它的目標也是企業財富最大化，提高效率降低成本還是會計師事務所一貫的做法，只是受到了審計風險的制約。如何有效平衡審計成本與審計風險之間的矛盾，是一直困擾會計師事務所的問題，同時也是審計模式發展的推手。

風險導向審計模式是審計成本與審計風險之間矛盾平衡下的一個產物。它的目標非常明確，即通過審計前風險的評估，來確定檢查風險應控制的水平，從而將有限的審計資源配置到最有可能導致審計風險的領域，以此提高審計效率，降低審計成本。但傳統風險導向審計在對風險評估上存在致命缺陷，即難以有效評估固有風險。在實務中審計師往往不評估固有風險，只評估和測試控制風險，而控制風險的評估難以有效發現管理層繞過內控的舞弊，導致的結果很可能是實際上風險很高但評估的風險卻很低。

對傳統風險導向審計模型進行改進，將原有的審計檢查前風險（固有風險和控制風險）以重大錯報風險替代，這就形成了現代風險導向審計理論依據的模型(審計風險=重大錯報風險×檢查風險)。表面上，新的審計風險模型只是用重大錯報風險代替傳統審計風險模型中的固有風險和控制風險，實質上，實現了質的飛越。它并不是將固有風險和控制風險簡單相加，其所包含的內涵已超越了固有風險和控制風險。它不再將審計檢查前風險進行人為劃分，而是以風險評估所要實現的目標代替，即識別和評價“重大錯報風險”，從而更好的體現了審計程序因地因時而異、多樣性的特點。它所體現的思想是：審計檢查前的風險是客觀存在的，是多方面因素綜合作用的結果，這些風險因素彼此又不是獨立的，因此不能割裂起來單獨評估，而是需要聯合起來評估；同時，審計檢查前的風險又具有多樣性和復雜性，行業狀況、企業性質、監管環境、戰略、目標、經營風險、業績考核體系不同，引發財務報表錯報的風險因素就不同，因此，在具體審計中審計師需要根據企業的實際情況制定適合該企業的風險評估程序，關鍵要找出引發錯報風險的源頭，從源頭來識別風險。

雖然與傳統相比，審計風險模型只是發生小小變化，但體現的審計理念卻發生了重大變化：它要求審計師從源頭發現風險，審計重心前移；風險評估由零散走向結構化，它將各種風險因素聯系在一起，多方面多角度的考慮問題，風險評估方法更加系統化；將戰略分析引進審計，風險分析方法多樣化；緊扣風險這根弦，風險評價貫穿整個審計過程；經營風險和舞弊風險成為重點考慮的風險因素：經營失敗很可能使審計所卷入訴訟，帶來審計風險；財務報表是被審計單位經營活動的反映，通過經營風險的分析和評估能有效地發現財務報表潛在的重大錯報；舞弊，特別是管理層的通同舞弊，引發的財務欺詐造成后果往往特別嚴重。

綜上，現代風險導向審計作為一種審計理念，它的核心思想是通過系統的風險評估來識別重大錯報的領域，并將識別的領域作為實質性審計的重點，以此提高審計效率，降低審計成本。因此，筆者認為現代風險導向審計基本內涵是：以揭示重大錯報風險為核心的一種審計模式，通過分析可能導致財務報表重大錯報的風險因素，來評估和識別重大錯報風險，從而有效解決信賴過度導致審計風險或信賴不足導致審計過度的問題。重大錯報的風險驅動因素可能源于經營風險，也可能源于管理層的舞弊或其他。

四、經營風險導向審計、舞弊風險導向審計與現代風險導向審計的關系

王澤霞（2004）認為“審計導向就是審計工作的切入點，用以確定審計實施對象和重點領域。”根據這一理解，現代風險導向審計應以“風險”作為審計導向，也就是審計工作的切入點。那么“風險”是什么？有學者認為經營失敗很可能導致審計風險，因此認為經營風險就是審計工作的切入點，審計工作以經營風險作為導向，從而認為現代風險導向審計就是經營風險導向審計。也有學者認為，近幾年國內外爆發的好幾起重大財務欺詐案，很大一部分是管理層舞弊造成的，因此認為舞弊風險就是審計工作的切入點，審計工作以舞弊風險作為導向，從而認為現代風險導向審計的實質就是舞弊風險導向審計。王志強在《從審計模式及其思想的演進辨析風險導向審計應有的內涵》一文中對上述觀點進行了辯駁，他認為將經營風險導向審計或舞弊風險導向審計等同于現代風險導向審計是犯了將風險內涵任意擴大或縮小的錯誤。

筆者認為，不能簡單的將“風險”理解為經營風險或舞弊風險。對“風險”的把握要從現代風險導向審計的本質出發去理解。前面我們對現代風險導向審計的本質分析中已經指出，重大錯報風險的揭示是其核心，審計工作是圍繞著分析評估重大錯報的可能性展開，關鍵是要找到可能導致重大錯報的風險驅動因素，經營風險和舞弊風險是導致錯報的風險驅動因素，但不是全部。“風險”是涵蓋了經營風險、舞弊風險在內的一切可能導致財務報表重大錯報風險因素的概念，是重大錯報風險驅動因素的集合。在審計實務中，審計師不可能去尋找所有的錯報風險驅動因素，而是有選擇的尋找可能導致重大錯報風險的驅動因素以及識別和評估風險的正確路徑。經營風險導向審計認為重大錯報風險的主要驅動因素為經營風險，即重大錯報風險的源頭為經營風險，識別和評估風險的正確路徑應為從經營風險到錯報風險；舞弊風險導向審計認為重大錯報風險的主要驅動因素是舞弊風險，識別和評估的正確路徑應為舞弊風險到錯報風險。

從上述分析可以看出，經營風險導向審計以經營風險作為風險評估的邏輯起點和重心，通過對經營風險的分析來評估重大錯報風險。舞弊風險導向審計以舞弊風險作為風險評估的邏輯起點和重心，通過對舞弊風險的判斷來評估重大錯報風險。因此，無論是經營風險導向審計還是舞弊風險導向審計，都只不過是現代風險導向審計模式在實務應用中的具體表現形式而已，并不是一種獨立的審計模式。它們的關系可以用如下圖示表示：

｛橫軸以時間為順序，表示審計模式的發展歷程，圖中只反映現代風險導向審計模式。縱軸以審計工作路徑為順序，反映審計模式的具體表現形式。經營風險導向審計以C點即分析評估經營風險作為審計工作的起點；舞弊風險導向審計以B點即分析評估舞弊風險作為審計工作的起點。這二種表現形式最后相交于A點，即揭示重大錯報風險。｝

五、結束語

現代風險導向審計是一種審計模式，反映審計的理念，其核心思想是如何系統的評估重大錯報風險。要評估重大錯報風險，首先得找出可能引起重大錯報的風險驅動因素，比如經營失敗、管理層業績考核壓力、融資壓力等。風險驅動因素是重大錯報風險的源頭，識別和評價風險驅動因素是審計工作的起點和重心。經營風險或舞弊風險是被審計單位重大錯報風險的主要驅動因素之一。以經營風險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了經營風險導向審計，以舞弊風險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了舞弊風險導向審計。經營風險導向審計、舞弊風險導向審計不是獨立的審計模式，而是現代風險導向審計模式在實務中的具體表現形式。

[1]謝榮,吳建友.現代風險導向審計基本內涵分析[J].審計研究，2004，第 5期

[2]謝榮,吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究，2004第 4期

[3]陳毓圭.關于風險導向審計方法由來及發展的認識[J].會計研究，2004第2期

[4]王澤霞.論風險導向審計的發展創新—管理舞弊導向審計[J].會計研究，2004，第 12 期

[5]王澤霞.《管理舞弊導向審計研究》，電子工業出版社，2005

[6]謝志華,崔學剛.風險導向審計—機理與運用[J].會計研究，2006，第7期《審計研究》，2005，第 2 期

[8]陳志強.從審計模式及其思想的演進辨析風險導向審計應有的內涵，《審計研究》，2006，第 3 期

[9]王詠梅,吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究，2005，第 6 期

[10]AICPA，Exposure draft of seven Statements on Auditing Standards related to audit risk,2002

[11]IAASB，ISA200 Objective and general principles governing an audit of financial statement,2003,10

[12]IAASB，ISA315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement，2003，10

[13]IFAC,Audit Risk Standards,2003