軍工科研事業單位轉企面臨的財務會計問題及對策

魚永剛

為解決軍工科研院所改制中出現的問題，中央先后出臺了《國務院、中央軍委關于建立和完善軍民結合寓軍于民武器裝備科研生產體系的若干意見》、《中共中央、國務院關于分類推進事業單位改革的指導意見》、《中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》等政策文件，為軍工科研院所改制指明方向。軍工科研事業單位轉企是一個極其復雜的過程，其所涉及的問題很多，本文僅就其對財務會計核算帶來的影響進行分析，并對相關問題提出了應對措施。

一、軍工科研事業單位轉企面臨的財務會計問題

《企業財務通則》是為了加強企業財務管理，規范企業財務行為，保護企業及其相關方的合法權益，推進現代企業制度建設，而根據有關法律、行政法規的規定所指定的。《企業會計準則》則是為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，報告企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況等信息，供財務報告使用者做出決策，完善資本市場和市場經濟而頒發。轉企以后的軍工科研事業單位將依據兩則來約束自己的財務行為，規范會計核算，提高會計信息質量。

1.會計確認基礎的不同。由于轉企以后所依據的制度不同，使得軍工科研事業單位在轉企前后在會計確認的基礎有所不同。《軍工科研事業單位會計制度》明確指出，軍工科研事業單位會計核算一般采用權責發生制，但部分經濟業務或事項的核算應當按照本制度的規定采用收付實現制。在實務中，軍工科研事業單位對于“財政補助收入”采用收付實現制來核算，這是為了滿足財政資金的監管需求的，軍工科研單位根據政府補助收入的類別，將受到的政府補助計入“政府補助收入——基本支出補助”、“政府補助收入——項目支出補助”和“政府補助收入——其他補助”。而轉企后，由于《企業會計準則》明確規定，企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。在《企業會計準則第16號——政府補助》中強調，政府補助收入核算主要采用權責發生制的原則進行會計核算。企業收到政府補助：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益；與收益相關的政府補助，如用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

2.會計信息質量要求不同。即使修訂后與《企業會計準則》趨同的《軍工科研事業單位會計制度》，也未能充分體現謹慎性原則的要求，其不允許對資產進行減值測試并計提減值準備，這在一定程度上造成了高估資產價值、虛增利潤的現象，影響財務報告使用者對事業單位財務狀況及經營成果進行客觀評價。轉企后，由于《企業會計準則》引入了謹慎性原則，要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。具體表現為：對資產進行減值測試，當資產發生減值時，提取資產減值準備。這就要求轉企后的軍工單位對資產進行減值測試，客觀反映資產的真實狀況。

3.會計計量屬性方面的不同。現行制度明確事業單位的資產應當按照取得時的實際成本進行計量。而《企業會計準則》則引入了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等多種計量屬性。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

4.會計核算與會計政策方面的不同。①成本核算。為了滿足軍工科研事業單位各相關主管部門的管理需求，《軍工科研事業單位財務制度》和《軍工科研事業單位會計制度》規定科研、技術服務等采用完全成本法核算，需要把管理費在期末按照一定的方法科研成本、技術成本、其它業務成本、產品銷售成本、其它經營成本之間進行分配。屬于科研、技術服務和其它業務服務項目應分擔的，在各項目中按一定比例分攤，形成各科研成本、技術成本和其它業務成本。由于相關主管部門對管理費用的分攤比例有不同的要求，使得各單位對于管理費用的分攤采取不同的標準和方法，影響了會計信息的可比性。

轉企后，按照《企業會計準則》的規定，在確認一般業務的成本時采用制造成本法，將與產品密切相關的生產成本和制造費用轉入營業成本，企業發生的管理費用據實列支，直接減少利潤，不需要分攤進入成本。這種變換在一定程度上減少了財務人員的工作量，提高了會計信息的可比性。

②資產減值準備。如前文所述，由于對會計信息質量的要求不同，《企業會計準則》要求企業對相關資產進行減值測試，并計提減值準備。而《軍工科研事業單位會計制度》未規定資產可以計提減值準備，當資產發生減值時，不對資產賬面價值進行調整。軍工科研事業單位不計提資產減值準備，會造成資產價值被高估，從而導致利潤虛增。

③固定資產折舊及無形資產攤銷。現行制度下，軍工科研事業單位固定資產按照平均年限法分類計提折舊，計提折舊方法單一。轉企后，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。轉企后，固定資產的賬面價值能夠更加準確地反映單位固定資產的狀況，有利于促進單位固定資產的管理。現行制度明確規定軍工科研事業單位應當采用年限平均法對無形資產進行攤銷。《企業會計準則——無形資產》則指出“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”轉企后，無形資產的攤銷更加符合會計確認與計量原則，能夠更加準確地反映單位的無形資產狀況。

④對外投資。按照《企業會計準則》的相關規定，根據投資的不同性質，將企業的投資行為分為權益性投資和金融性投資。金融性投資又分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產四類，其會計計量和核算方法各不相同。對于權益性投資，投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算，投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用權益法核算。現行軍工科研事業單位會計制度規定各項對外投資均采用成本法進行核算。轉企后，單位需要將原對外投資按照《企業會計準則》的有關規定進行重新分類，并確定初始成本。

二、解決問題的對策

1.更新理念，提高財務會計對單位經營決策的支撐作用。軍工科研事業單位轉企過程中以及轉企后，首先要更新觀念，轉變思路，要樹立企業財務管理理念，追求企業價值最大化。其次，要確立企業財務管理在企業經營活動中的重要地位，從服務科研生產的輔助部門提升到參與經營管理、支撐戰略決策的重要管理部門。再其次，要進一步發揮財務會計監督作用，加強日常經濟活動分析，發現企業內控環節存在的問題，提出針對性的管理建議，對企業的經營決策提供支持。

2.加強財會隊伍建設，提高財會人員的業務水平和專業勝任能力。轉企后，由于會計核算的內容和范圍有了較大的變化，對于軍工科研事業單位財務人員的業務水平和專業勝任能力提出了更高的要求，財務人員除了做好資金、效益等事前預測、事中控制、事后分析工作，還要通過嚴格依據企業會計準則，開展資產減值評估等工作，規范會計核算，準確編制財務決算報告，提供更加具有決策支撐作用的信息和報告。而作為規范企業財務行為和會計核算的《企業財務通則》和《企業會計準則》對于軍工科研事業單位財務人員來說屬于全新的領域。因此，要做好兩則和其它相關法規知識的培訓工作，使財務會計人員盡快掌握相關知識，做好知識儲備。同時，財務人員也要與時俱進，自覺提高自身的專業勝任能力。

3.做好新舊制度銜接工作。由于轉企后執行《企業會計準則》，軍工科研事業單位要做好新舊制度的銜接工作。第一，要依據《企業會計準則》建立滿足企業經營管理需求的全級次會計科目體系，并依據國家的有關法規做好新舊制度會計科目對照表。第二，要依據新舊會計科目對照表，對相關科目進行分析，確定專制基準日新科目的余額。要對長期股權投資等核算內容和計量屬性變化大的科目進行重點分析，準確劃分金融資產和長期股權投資。第三，要編制銜接會計報表。第四，要確立轉制后的企業會計政策，明確固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法等會計政策。

4.建立健全單位內部控制體系。作為企業管理的一種重要手段，內部控制在控制和防范企業的經營風險和財務風險過程中起著重要的作用，是保證企業正常經營活動以及實現可持續發展的重要力量。轉企后，軍工科研事業單位要依據《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引》的要求，建立健全適合單位自身的內部控制體系。

（作者單位：西安航天復合材料研究所）