談施工企業財務會計如何應對“營改增”

劉彩玲

(中鐵三局集團第五工程有限公司，山西晉中 030600)

0 引言

“營改增”，顧名思義就是營業稅改增值稅。具體來講，“營改增”就是將以前繳納營業稅的應稅項目改成繳納增值稅，它的主要好處是可以在很大程度上減少重復征稅。

1 當前“營改增”的形勢

按照“統籌設計、分步實施，規范稅制、合理負擔，全面協調、平穩過渡”的基本原則，國家設計了“營改增”試點的總體方案。2011年11月國家財政部稅務總局發布了經國務院同意的《關于印發營業稅改征增值稅試點方案的通知》，明確了營改增政策實施時間表。按照國家規劃，我國“營改增”分為三步走:第一步，在部分行業部分地區進行“營改增”試點;第二步，選擇部分行業在全國范圍內進行試點;第三步，在全國范圍內實現“營改增”，即消滅營業稅。試點地區先在交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。

從2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵政業正式納入“營改增”，2014年6月1日電信業營改增正式推行。隨著國家“營改增”步伐的加快，可以說，建筑業“營改增”的腳步是越來越近了。作為建筑施工企業的重要業務版塊，財務會計方面該如何應對“營改增”帶來的業務變化，才能確保“營改增”后增值稅涉稅業務的順利處理，從會計核算上確保企業稅負不增加甚至降低。

2 “營改增”帶給施工企業財務會計工作的變化

2.1 兩種稅的含義不同

營業稅和增值稅雖同屬流轉稅，對企業的意義卻不同。營業稅以營業額為計稅依據，屬于納稅單位的一種費用;增值稅以增值額為計稅依據，屬于代第三方(即國家)收取的款項。

2.2 納稅主體身份及計稅方式的變化

1)營業稅體制下，納稅人不論規模大小，直接用營業額乘以適用稅率3%就能計算出應納稅額。

2)增值稅體制下，納稅人則首先要根據應稅服務額大小進行不同納稅資格的認定。

a.資格認定標準。

目前營改增后應稅服務增值稅納稅人的分類標準為應稅服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。應稅服務年銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人;非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。除國家稅務總局另有規定外，一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

b.計稅方式。

根據納稅主體資格的不同，增值稅分為兩種計稅方式:

一般納稅人:提供應稅服務適用一般計稅方法計稅，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。

小規模納稅人:提供應稅服務適用簡易計稅方法，應納稅額為銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。

2.3 稅率的變化

營業稅體制下，納稅人不論規模大小，均適用3%的稅率。

增值稅體制下，則根據納稅主體所認定的資格來進行適用。其中一般納稅人提供應稅服務適用11%的稅率，小規模納稅人提供應稅服務的征收率為3%。

2.4 收入和稅負確認的變化

以一般納稅人為例，設合同總價款為9 990萬元。

營業稅體制下:營業收入是9 990萬元，應交3%營業稅299.7萬元，應交7%城建稅及3%教育費附加共計29.97萬元，合計本項稅負為329.67萬元，實際稅負率為3.3%。

增值稅體制下，首先要進行價稅分離，分兩種情況:

1)如果是小規模納稅人，應確認的收入為9 990/(1+3%)=9 699萬元，應繳納的增值稅額為9 699×3%=290.97萬元，應交7%城建稅及3%教育費附加共計29.097萬元，合計本項稅負為320.067萬元，實際稅負率為3.204%。

2)如果是一般納稅人，應確認的收入為9 990/(1+11%)=9 000萬元，增值稅銷項稅額為9 000×11%=990萬元，收入降低比例約為990÷9 000=9.91%。那納稅人該項稅負實際是多少，取決于納稅人在接受勞務或購進貨物中能獲得多少的可抵扣增值稅進項稅額了。

讓我們先來測算一下具備多少的可抵扣增值稅進項稅額就能和營業稅時稅負相同了。設合同額為A，進項稅額為B，營業稅稅率為3%，城建稅稅率為7%，教育費附加費率為3%(本文中涉及此外所提及稅率均以此假設為準)，增值稅稅率為11%，根據增值額計稅原理，我們可以列如下等式:

進項稅額B≈A×6.91%。

上述等式含義為:只有獲得的可抵扣增值稅進項稅額等于合同額6.91%時，增值稅及附加的實際稅負才能和營業稅及附加稅負持平;如果獲得的可抵扣增值稅進項稅額大于合同額6.91%，增值稅及附加的實際稅負將低于營業稅及附加稅負;如果獲得的可抵扣增值稅進項稅額小于合同額6.91%，增值稅及附加的實際稅負將高于營業稅及附加稅負。在上述例子中，則進項稅額至少要達到9 990×6.91%=690.30萬元時，應交的增值稅及附加才會不高于329.67萬元((990－690.30)×(1+7%+3%))。

2.5 經營業務涉及的發票及主管稅務機關變化

1)對外開具發票方面。

建筑業營業稅一般是由當地的地稅機關主管，在該稅制下，對外提供建筑業勞務時應開具地稅系統的建筑業統一發票;增值稅是由國稅機關主管，在該稅體制下，對外提供建筑業勞務時則應開具國稅系統的增值稅發票，如果接收方是增值稅的一般納稅人，則要開具增值稅專用發票，否則只能開具增值稅普通發票。

同時增值稅發票的聯次和用途等都要比建筑業統一發票細致得多。

2)從外部接受發票方面。

從一般納稅人角度看，為了獲得盡可能多的可抵扣增值稅進項稅額，對凡是從交增值稅單位索取的票據就要盡可能索取要增值稅專用發票，必須同時取得發票聯和抵扣聯。即便對方單位是小規模納稅人，也可以要求其到稅務機關代開增值稅專用發票。

2.6 接受貨物或勞務時的成本確認有變化

營業稅體制下:接受貨物或勞務時一般按對方單位提供的發票總價款計入成本。

增值稅體制下，如果取得的是增值稅專用發票，則發票中注明的稅額作為進項稅額處理(計算應納增值稅額時會用到)，余下的價款才作為接受貨物或勞務的成本;如果取得的是非增值稅專用發票，包括增值稅普通發票和營業稅發票，也是按對方單位提供的發票總價款計入成本。

2.7 申報資料的重大變化

營業稅申報基本只有一張申報表，要填的主要內容包括應稅項目、計稅依據、稅率、應納稅額等，比增值稅申報表要簡單得多。

增值稅申報分一般納稅人和小規模納稅人且有所不同。如果是一般納稅人，需要填報的有一張申報表和五張附表，申報表和附表相應項目的數字有嚴密的邏輯關系，表中需要填列的信息是非常詳細的，甚至抵扣發票都需要提供認證的份數等信息?？梢哉f，如果不做好基礎工作和臺賬的話，增值稅申報工作是很難進行下去的。

2.8 申報過程的重大變化

營業稅直接遠程申報或稅務大廳申報后將紙質資料報送稅務機關即可。

增值稅申報過程復雜，要經過認證、抄稅報稅、申報等步驟。

2.9 涉稅申報所需設備有重大變化

營業稅申報對硬件或軟件設備沒有特別需要，而作為增值稅一般納稅人除有通用的計算機、打印機、掃描儀等外還必須有金稅卡、IC卡、讀卡器金稅盤、報稅盤等專用設備。按國家財稅機關規定，增值稅一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統使用專用發票。

3 施工企業財務會計應做哪些工作應對“營改增”

基于增值稅核算和申報的復雜性，作為施工企業中的財務會計部門該如何應對即將到來的“營改增”稅制，本著可操作性的原則，筆者認為應從以下幾方面著手(由于“營改增”對核定為小規模納稅人的企業來說相對比較簡單，本文不多述說，以下所述均以一般納稅人為例)。

3.1 機構和人員方面

1)配備。

由于增值稅納稅和管理較為復雜，營業稅改征增值稅后，施工企業應根據規模和業務的大小設置專門的稅務機構或配備必要的主管增值稅的財會人員，專管增值稅的全部涉稅事項，包括企業納稅資格的認定、增值稅專用發票的認證、申報等全部工作。

2)培訓。

由于“營改增”的工作會涉及到企業所有承辦業務的人員，所以應該進行全員培訓，重點是一張合格的可抵扣進項稅額的增值稅票據應具備的條件。財務人員培訓的重點是票據的開具、審核與保管方面，會計核算，納稅申報等。本處重點說一下票據審核與保管，會計核算和納稅申報將在下面分述。

a.在票據審核方面，財會人員應該明確的幾點。

目前的增值稅應稅項目。

目前屬于增值稅應稅項目的有:銷售或進口貨物(包括水電氣)、加工修理修配勞務、交通運輸業、郵電通信業、部分現代服務業(包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務六種)。

目前使用的增值稅票據。

除增值稅普通發票外，目前可進行抵扣的增值稅專用票據(以下簡稱“專用發票”)包括:增值稅專用發票、貨物運輸業增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票。

專用發票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證，在開具內容上比非專用發票至少多了稅率、稅額、購貨單位和銷貨單位納稅識別號等信息，在聯次上至少多了一聯抵扣聯。

能達到實際抵扣的專用發票具備條件。

形式上合格:全部聯次一次填寫，項目填寫完整，各項金額勾稽關系正確，同時取得發票聯和抵扣聯并加蓋有開票單位的發票專用章，與開票單位業務內容相符，肯定是機打發票。發票聯套頭正中央是否有“發票監制章”(形狀為橢圓形，上環刻制“全國統一發票監制章”，下環刻制“稅務局監制”字樣，中間刻制國稅稅務機關所在地的省、市全稱或簡稱，字體為正楷，印色為大紅色)。對照光線審查專用發票的發票聯和抵扣聯，看是否為國家稅務總局統一規定的帶有水印圖案的防偽專用紙印刷。

內容上合格:業務內容與開收票單位實際相符，資金流向與開票單位、合同簽訂人相符，認證時明文與密文信息相符。

時間上合格:專用發票自開具之日起在規定時間內認證(目前為180 d)，在認證通過的當期申報抵扣。

用途上合格:專用發票中款項必須用于增值稅項目。

b.專用發票的開具。

開具專用發票要明確專用發票的開具范圍，如以下項目均不得開具專用發票(只能開具普票):

向消費者銷售應稅項目;銷售免稅項目;銷售報關出口的貨物、在境外銷售應稅勞務;將貨物用于非應稅項目;將貨物用于集體福利或個人消費;提供非應稅勞務(應征增值稅的除外)、轉讓無形資產或銷售無形資產;向小規模納稅人銷售應稅項目;商業零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用的部分)、化妝品等消費品。

c.專用發票的保管。

任何一個收到專用發票的員工都有義務妥善保管該票據，保持整潔和平整，不得折疊。專用發票更應該及時傳遞到財會部門進行相關處理。專用發票由于其具有的抵扣功能就等同于貨幣，保管不能掉以輕心。防偽稅控系統及設備和專用發票抵扣聯應由專人保管(按稅務機關要求進行按月裝訂成冊)，房間應有防盜門窗，辦公室人員出門應養成隨手鎖門窗的習慣。

3.2 建立專用票據的領購、開具、傳遞、認證、保管等詳細的管理制度

本著業務處理及時、票據傳遞有記錄、保管要安全的原則，專用票據管理制度至少應包括各種簽收制度、傳遞時間制度、開具的具體要求、保管的具體要求等內容。

3.3 會計核算

1)會計核算應達到兩個目的。

a.“營改增”后能順利實現增值稅的按期申報工作;b.從會計核算上確保稅負降低或不增加的目的。

2)納稅義務的確定時間點:收到工程款或收到工程結算單。

3)建筑業“營改增”后，施工企業的建筑業務會計核算會涉及到以下會計科目的使用:

“應交稅費”科目下的二級明細科目:

a.應交增值稅:本二級科目下在貸方應設置的三級明細科目有:銷項稅額，出口退稅，進項稅額轉出，轉出多交增值稅。本二級科目下在借方應設置的三級明細科目有:進項稅額，已交稅金，減免稅款，出口抵減內銷產品應納稅額，營改增抵減的銷項稅額，轉出未交增值稅;b.未交增值稅;c.待抵扣進項稅額;d.增值稅留抵稅額;e.增值稅檢查調整。

4)建筑業“營改增”后，一般納稅人的施工企業應按照上述會計科目進行規范設置并嚴格按照各科目核算內容進行準確核算，同時按照增值稅申報表的信息要求建立相應的各種輔助賬。

針對銷項稅額，應設置至少包含以下內容的輔助賬:發票日期，發票號碼、發票種類(分增值稅專用發票、普通發票、未開具發票、增值稅檢查調整等)、銷售額(不含銷項稅額)、銷項稅額、具體的稅率或征收率等信息。按開具的發票逐份登記。

對收到的專用發票，應設置至少包含以下內容的輔助賬:發票日期、發票號碼、發票種類(分增值稅專用發票、運輸發票等)、金額(不含進項稅額)、稅額、認證時間、抵扣時間等信息。必須按收到的可抵扣票據逐份登記。

只有這些細節性的工作真正做到了，才能確保增值稅申報工作的順利進行。

3.4 納稅申報

1)收到專用發票后財會部門要做的重要工作包括:

a.根據票據類型在限期內利用專用設備和系統進行遠程認證或到稅務大廳進行認證或報稅務局交叉稽核比對，獲得認證相符(或交叉稽核比對相符)信息;b.已認證相符的發票進項稅額按規定時間申報抵扣。

2)在稅務機關核定的申報期內利用日常會計核算資料及專用發票認證情況準確填報增值稅申報表及附表，進行申報交稅工作。

總之，凡事預則立，不立則廢。俗話說，成功只屬于有準備的人。只有在事前做好謀劃和準備，在“營改增”真正實施時才會處變不驚，應付自如，快速適應“營改增”給施工企業財務會計工作帶來的重大變化。

［1］全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.財務與會計［M］.北京:中國稅務出版社，2014.

［2］全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅務代理實務［M］.北京:中國稅務出版社，2014.

［3］全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法(Ⅰ)［M］.北京:中國稅務出版社，2014.

［4］杜秋娟.營業稅改征增值稅政策操作指南與會計實務［M］.北京:中國市場出版社，2012.

［5］劉 芳.建筑企業如何應對“營業稅改征增值稅”［J］.新疆財會，2013(4):62.

［6］查炎平，宋 健.建筑企業如何應對啟動在即的“營業稅改征增值稅”避免“減負”變成“增負”［N］.中國建設報，2012-12-14.

［7］賀代將.建筑企業營業稅改征增值稅形勢及應對策略分析［J］.經濟師，2013(1):27-29.